国家治理视角下的审计全覆盖：一个理论框架*



国家治理视角下的审计全覆盖：一个理论框架*

戚振东尹平

内容提要审计全覆盖是新时期国家审计工作的战略目标。本文首先分析了审计全覆盖的理论和现实背景，得出审计全覆盖是我国国家治理历史演变和未来发展战略的必然要求，也顺应了世界国家治理发展潮流的结论；然后在国家治理框架下对审计全覆盖进行了理论分析；最后从以资金为主线与以权力运行为主线相结合拓展政府审计范围、以协同审计创新国家审计运行机制、以治理目标导向创新国家审计模式、从职能分工授权拓展业务流程授权完善国家审计职权等方面研究了国家审计全覆盖的发展创新的若干问题，以期系统地为国家审计全覆盖理论研究和实践发展提供借鉴与指导。

关键词国家治理审计全覆盖协同审计审计创新

*本文系审计署2015-2016年重点科研课题“国家审计在国家治理中的基石和重要保障作用研究”(项目号：15SJ01002)、江苏省高校哲学社科基金项目“政府部门人力资源管理绩效审计研究”(项目号：2013SJB6300059)、南京审计学院中匈研究中心“中匈政府审计服务国家治理的比较研究”(项目号：ZXZX1302)的阶段性成果。

引言

随着我国社会经济体制改革和建设的不断深入，国家审计的内涵和外延得以充实拓展，审计监督范围和内容不断扩大和丰富、监督服务层次不断提高。国家审计在宏观政策落实跟踪以及企事业单位组织微观财务收支活动、领导干部个人依法履职等国家政治、文化、经济、社会治理领域中的地位和作用日益重要(刘家义，2008a；2008b；2012)①，是国家治理的基石和重要保障(刘家义，2013；2014)②。经济全球化、信息技术变革与发展、社会价值多元化、生态资源可持续性等问题导致国家治理矛盾复杂多变，国家治理风险日趋加剧。持续完善国家审计治理运行机制，推动国家审计服务国家治理实现良治因此是现代国家审计理论研究的关键命题。

党的十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》和国务院印发的《国务院关于加强审计工作的意见》都提出，审计要对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。审计全覆盖是党和政府对国家审计事业发展的新要求，同时也是国家审计机关所承担的法定责任。这是现在和未来一个时期内国家审计工作的战略和重点任务，也是国家审计理论研究面临的一个崭新课题，但学术界和实践部门尚未形成系统的理论认识。研究国家审计全覆盖，寻求国家审计服务促进国家良治的系统理论框架，对于丰富和发展国家治理和国家审计基础理论具有重要意义。

国家治理组成部分的国家审计本质理论观，是理论和实务界对国家审计本质的最新认识。相关研究涵盖了国家审计与国家治理的诸多领域，包括国家审计在国家治理中的定位、国家审计推动完善国家治理的路径、具体审计业务在推动国家善治中的作用(如杨肃昌和李敬道，2011)③。本文试图在国家治理框架下，通过构建国家审计全覆盖基础理论，深入理解国家审计全覆盖下的国家审计运行规律，解决全覆盖时的国家审计范围、审计运行机制、审计模式审计职权等理论问题，以指导国家审计实践顺应国家治理发展需求，发挥审计监督职能作用，促进国家和地方经济社会发展。

国家审计全覆盖：国家治理的理论视角

国家产生的本质含义在于建立公权对私权的干预机制(尹平和戚振东，2010)④。国家治理是国家的最高权威通过行政、立法和司法机关以及国家和地方之间的分权，从而对社会实施控制和管理的过程(徐湘林，2010)⑤。实现良治是国家治理的目标。国家治理要求公共权力以上下互动、相互协调的方式配置和运作，通过协调不同利益代理人需求，推动公共利益实现。国家审计通过对公共资金运用信息的审查评价，能够给予公共权力以适当约束，并审查评价作为保护者实施的国家行为的适当性，以促进国家治理水平的提高(尹平和戚振东，2010)，是国家治理的重要组成部分(刘家义，2012)。

从国家审计服务国家治理的角度来审视，国家审计服务国家治理是通过审计国家治理运行冲突来实现的，即通过对国家治理目标实现的控制、国家治理主体运行的监督、对国家治理服务的评价、对国家治理结构优化的促进和对国家治理环境的培育等来实现的(王会金和戚振东，2013)⑥。国家审计发挥服务国家治理的作用，其核心是能够提供公共资金运用和国家治理行为适当的信息，并给予公共权力以适当约束。国家是以维护秩序和国家安全为基本目的一个自组织系统(Skocpol，1979；杨光斌和郑伟铭，2007)⑧。国家治理是交织政府、社会和市场三大治理主体行为活动在内的、包括政治、经济、社会、文化等治理服务内容的复杂系统。国家审计欲发挥促进国家实现良治的作用，在提供评价信息、监督服务等方面，不仅要涵盖自上而下的公共权力运行，也要涵盖政府、社会和市场平等主体之间的相互关系和作用；不仅要能够对国家治理运行现况进行审查，也要能够提供国家治理历史和未来的前瞻性信息，以做出国家治理决策；不仅要能够揭示国家治理运行中的风险，以便作出预防，也要对国家治理矛盾进行揭露，监督国家治理主体及其行为，同时也还要在体制机制上提出建议，提高国家治理自身系统对国家治理风险和冲突的抵御能力。

上世纪90年代以来，公共行政的价值追求、公私部门之间的合作需求、公共管理主体多元化等导致新公共管理运动日益受到批评。进入21世纪初，整体政府、新公共服务等诸多反思新公共管理的理论纷纷出现，以至于有学者认为新公共管理已逐渐被后新公共管理所取代(Post-new public management，唐兴霖和尹文嘉，2011)⑨。从其理论和实践来看，后新公共管理运动主要强调了中央政府的适度集权、多元化治理、治理信息共享、重视软实力和协同治理等核心价值和理念(王会金和戚振东，2013)⑩。后新公共管理运动某种程度上即是强调整体性和协调性对传统新公共管理运动下对政府公共管理行为碎片化趋向的一种克服。在我国国家治理中，纵向分权导致的管理层级增多和官僚规模扩大，以及横向分权带来专业化分工效率提升的同时带来的国家管理流程的割裂、管理碎片化转而导致国家治理效率低下等，日益成为国家治理协调运转和发展的障碍。一个突出的表现是，分权化在调动地方政府、政府部门等利益主体发展经济主动性、积极性的同时，带来了地方保护主义、部门主义、利益集团等负面行为，弱化了中央政府集权权威，出现所谓“政令不出中南海”现象。一定程度上导致地方发展具有区域不均衡、阶段性特征。党的十八大以来，我国国家治理方略上提出了全面建成小康社会、顶层设计、强化中央权威等一系列改革政策方针和措施。在改革取向上，强调了国家治理的整体性和协调性，强调政策制度的落实，以克服传统改革过程中的由于碎片化、零散化等调动地方主体发展经济主动性等带来的效率损失。加之，当前我国经济体制转型和社会改革进入以经济结构调整、经济增速缓慢等为表征的新阶段，公共权力运行、公共资金资源分配管理使用压力日益加大，都产生了审计全覆盖，监督政策落实、公共权力运行和公共资金管理使用的国家治理需求。

现时期国家审计在服务国家治理的领域方面，处于从财务经济监督向权力运行监督拓展，从微观财务收支监督向宏观政策跟踪监督拓展，从合规监督向绩效评价鉴证拓展阶段。一方面，国家审计领域日渐拓展，另一方面国家治理要求审计评价鉴证问题的程度日渐加深，这些都使得国家审计任务质和量的要求都有飞跃性质的变化。但与此同时，囿于审计机关管理体制、审计机关管理水平，特别是人力资源管理等，使得现有审计人员数量、专业知识能力结构等不能适应国家治理的审计治理需求，国家审计任务与审计力量的矛盾仍较为突出。在国家审计发展的内外部条件约束下，如何实现审计全覆盖因此是当前审计理论和实践亟待解决的关键问题。

基于国家治理的审计全覆盖：一个理论分析框架

国家治理包括存在于一个不断发展变化治理环境的政治、经济、文化、社会、生态治理，是国家治理主体运用公共权力和公共资源，完成既定职责任务达成国家治理目标的系统性活动。国家治理主体在，提供国家治理服务过程中，受制于技术、社会、自然条件等的泛宏观环境因素影响，受到国家治理结构设计、治理功能划分等体制层面因素影响，以及治理主体决策、执行和产品或服务生产等管理制度三个层面的因素影响。从系统论角度看，国家治理即是投入运用公共资源、产生或提供国家治理服务、达成国家治理目标的过程。国家审计全覆盖即是寻求国家审计嵌入国家治理系统性过程，发挥国家审计服务国家治理的对于国家治理目标实现的控制作用。这一机制见下图。如上图所示，国家治理是政府、社会、市场等国家治理主体，在一定的国家治理环境土壤中，依据相互耦合所形成特定的制度结构约束进行行为，提供国家治理服务(活动)，从而实现国家治理目标的周而复始的活动。在我国强势政府的国家治理背景下，公共权力人(图中微观主体)承担运用公共资金或资源落实宏观政策的责，并提供国家治理中的经济治理、政治治理、生态治理、社会治理和文化治理等服务。国家审计是确保治理主体行为符合国家治理需求的体制层面因素，是处于体制层面的国家监督体系中的一个重要环节。国家审计治理服务是国家审计组织，通过一定的流程管理，实施审计项目，运用或促进运用审计结果，完成服务国家治理。由此，国家审计服务国家治理，在横向上，应当审查监督包括国家治理环境、治理主体、治理结构、治理活动以及治理目标实现等。在纵向上，国家审计应当完成政策、公共资金、权力运行、治理服务等满足国家治理需要程度及改进建议的审查。同时，治理风险因素复杂多变，服务于国家治理的国家审计必须能够及时地发现风险因素，提出预警，从而有针对性地做出风险防控决策。在时间坐标轴上，国家审计应当能够满足国家治理现时期、未来等治理需求。国家审计全覆盖，即是要实现国家审计服务国家治理的广度、深度和前瞻性。国家审计的广度是指国家审计机关审计监督对象领域范围上能够满足国家审计服务国家治理的需求。国家审计的深度是指审计监督在审计内容、审计目标、审计发现问题、审计提出建议等审计实施方面满足国家审计服务国家治理所要求的层次和水平。国家审计的前瞻性，是指国家审计服务国家治理，不仅要能够对既有的国家治理运行冲突进行揭示，还要能够对国家治理运行的风险、未来走向等加以分析预警。

综上所述，国家审计全覆盖的国家治理含义在于，国家审计全覆盖要求国家审计在组织范式和开展业务类型上，一方面要着眼于从政策、资金、权力、民生、国家经济安全、党风廉政建设等内涵建设方面进行审计，另一方面，要求国家审计在审计管理和审计理念上，要着眼于国家治理的系统观、控制观，采取更为有效的审计组织方式，开展以点到线，从点到面的各种审计业务综合性审计，特别是从国家治理高度和微观经济活动背后的机制体制角度看待问题，最大化发挥国家审计职能作用。

国家治理视角下审计全覆盖实现途径的思考

审计全覆盖是国家治理和国家审计发展的必然要求。从目前看，审计全覆盖存在国家审计受到重视、审计积累大量经验、审计项目组织方式多样化、信息技术得到广泛应用的优势，也还存在审计对象面广量大、审计力量投入不足、审计机关职责权限缺位、审计与国家治理主体沟通不畅以及在审计机关管理体制、审计项目实施、审计结果运用等方面存在问题等不利条件。因此，国家审计全覆盖的顺利实施需要创新审计。国家审计发展创新，要在充分运用计算机审计技术、开展规范抽样审计、全覆盖审计项目规划与管理等同时，在审计范围、审计运行机制、审计模式，以及审计机关审计职权等方面也有所创新。

(一)以资金为主线与以权力运行为主线相结合拓展国家审计范围

按照相关法规规定，国家审计要对财政资金整个链条进行全过程监督，即审计范围确定以资金为主线，财政资金流向哪里，审计就要监督到哪里。国家审计具体业更多的是关注公共资源的配置、管理和使用等。这种审计范围界定，能快速把握审计重点，揭示公共资金管理使用中存在的违法违规问题，有效发挥审计监督作用。但这种审计理念在方法论上相对忽略了资金管理使用背后的公共权力运行、管理制度程序、代理人行为等因素。某种程度上说，公共资金配置使用仅是公共权力运行、管理制度程序、代理人行为等因素的必然结果。以资金为主线开展审计，不利于把握国家治理深层次的公共权力运行和公共资金配置使用的深层次体制机制性问题与风险。

审计全覆盖，意味着国家审计作为常态化的监督制度，不仅要覆盖所有财政资金和政府机构，也要涉及党委政府从决策到实施的各个领域，触及社会民生的多个层面。国家治理体系完善和治理能力的提高不仅体现在公共资金配置使用方面，也体现在公共权力的不当运用，如不作为、乱作为。审计全覆盖下的国家审计应以资金为主线与权力为主线相结合，确定审计范围、内容及其重点。

以资金为主线与以权力运行为主线相结合，就是要求审计机关在确定审计项目时，深化权力运行审计，不仅要以公共资金管理使用为重点确定审计对象，而且要以政治、经济社会、民生等领域的公共权力运行为对象确定和选择审计项目。在具体实施审计项目时，不仅要重视账务或非财务资料的核查，还要重视对被审计单位管理流程、制度缺陷等公共权力运行风险分析，围绕公共资金配置管理使用等的人事权、经营决策权、职能权限等展开调查研究，以在此基础上，确定审计重点等开展审计监督。通过审计范围拓展，关注公共权力运行的制度程序规范化建设，分析制度程序执行中的可能潜在风险，提出政策建议，堵塞制度程序漏洞，促进制度程序落实。

(二)以协同审计创新国家审计运行机制

国家审计服务国家治理，目的是促进国家实现良治。由此，国家审计服务国家的程度和效果不仅取决于审计能力和审计效率，也取决于国家治理其他子系统的自我改善和持续改进，即国家审计能力和效率高度依赖于国家治理系统的运转，国家治理各主体的行为又制约国家审计的社会价值实现程度以及国家审计能力和效率。审计全覆盖要求国家审计在服务国家治理过程中，注重广泛地吸收整合审计系统内部和外部力量和资源，有效地开展审计治理服务，即开展协同审计。

协同审计是按照协同管理理论和原则，对由国家审计治理内部和外部资源所组成系统的各子系统，进行规划、重组、调配和资源共享，以获得国家审计服务国家治理整体功能效应大于各个子系统或各组成部分作用力之和协同效应的一种审计运行机制(王会金和戚振东，2011)。

协同审计治理，要求在具体国家审计治理实践中，改变传统自上而下、主要依赖于监督职权的单一向度治理模式，寻求建立审计机关与监督服务对象之间、与监管部门、与司法机关、与社会公众等治理主体之间的协同合作，形成互相监督的耦合联动机制，构成一个较大范围的“国家审计治理系统”，最大限度地吸引公民、非政府组织等力量参与到国家审计政策制定、实施、评估过程中，参与国家审计治理行为的监督与检验，在平等、自愿、磋商、信任、协作基础上，推动国家审计治理由单一管理向互动耦合治理模式转变。

协同审计意味着国家审计治理服务的目的的最终达成依赖于多元化的利益主体，国家审计机关不应是国家审计治理服务的唯一供给者。国家审计机关根据自身所拥有的可支配资源提供国家治理领域中风险较高、涉及关键国家治理活动的国家审计治理服务，同时，国家审计机关明确市场准入制度，推行国家审计治理服务生产和提供的市场化，将民间审计组织和社会资本引入国家审计治理服务领域，允许社会中介组织、内部审计机构、独立绩效评估机构等进入国家审计监督服务领域，并为其提供制度激励，以充分利用市场经济内在的竞争和效率机制来克服国家单方提供国家审计治理服务中的监督失灵或监督不足等问题。

(三)以治理目标导向创新国家审计模式

审计模式是审计导向性(oriented)的目标、范围和方法等要素的组合，它规定了审计应从何处下手、何时着手、如何着手等问题(胡春元，1997)。传统国家审计模式更多的是在真实性、合法性和效益性目标下，关注微观具体审计事项，不能够满足国家审计全覆盖的国家审计监督深度和广度要求。从国家审计服务国家治理的本质属性出发，国家审计应朝向治理目标导向模式转变。

治理目标导向的审计模式理论逻辑为，国家审计完成国家治理赋予的职责，就必须在国家治理系统框架下，考虑被审计单位公共权力运行和公共资金运动，在泛宏观环境、体制和制度层面发现影响被审计单位完成国家治理相应职责因素，并充分协调与其他监督体系关系，以寻求获得被审计单位可持续改进的整体协同效应。

治理目标导向的国家审计模式立足于服务国家治理，在国家治理系统框架下，通过把握被审计单位承担的国家治理职责任务，审查治理行为，着眼于向国家治理权力机构和社会公众提供国家治理结构优化信息、治理主体监督信息、治理服务评价信息、治理目标实现信息，以促进国家治理系统中信任、合作等社会资本培育为目的的，以国家审计机关为主导，协调整合国家审计系统内外部资源，提升国家治理监督控制系统效率。

治理目标导向审计模式下，审计准备阶段的主要工作是完成在国家治理框架下审计监督信息和审计结果的预评估。审计人员根据被审计单位或审计事项在国家治理中的职责、功能定位，调查并初步评估其管理业务流程的适当性，对被审计单位或审计事项服务国家治理目标实现的自身目标实现途径、程度、潜在风险或问题等进行分析和评估。

国家审计实施阶段，审计人员应当首先对管理业务流程进行测试和分析，以在此基础上确定审计重点和审计风险。与传统审计模式不同，治理目标导向审计模式，不再仅关注被审计单位或审计事项的真实性、合法性和效益性，而是关注被审计单位或审计事项满足国家治理目标实现要求的差距、问题和风险。

审计报告阶段，审计人员应着重对被审计单位或审计事项与国家治理目标实现要求差距进行分析并提出建议，并在审计报告形成、审计报告报送、审计结果开发利用等多个角度寻求国家审计在服务国家治理的监督深度、广度和前瞻性基础。

(四)从职能分工授权拓展业务流程授权完善国家审计职权

依据国家审计机关所享有的审计调查权、处理权和报告权不同，各国国家审计服务国家治理主要有监督控制、警示威慑、鉴证信息披露等途径。我国相关法律明确规定了国家审计机关审计实施过程中享有的资料接触权、调查权等。总的来说，这些职权是国家管理横向职能分工授权的延伸，审计监督权集中于公共资金使用单位和公共部门等。这与国家审计机关建立之初，公共资金使用单位多是国有企事业单位或行政部门的背景有关。基于横向职能分工的授权，能够促进专业化，提高职能部门履职效率。但是，由于职能分工将社会事务人为割裂为不同管理主体，也会给对以业务流程为特征的社会管理带来沟通协调成本。这还体现在审计查处程序问题上，如现时期审计法规规定审计有权移送审计中由于审计职权限制不能彻底查处的案件线索，但是如果移送的案件不能立案，或是立案之后并没有得到依法查处，相关责任则无法得到有效追究。国家审计服务国家的作用依赖于国家审计的调查、发现、查处、纠正等系统过程。

现时期，公有制为主体、多种所有制经济共同发展的基本经济制度以及政府投资为主导的经济发展模式，决定了公共部门向包括非政府机构、私人承包商等私人领域的利益转移和输送是政策落实、公共资金和国有资源管理、领导干部经济权力运行中的主要冲突。国家审计因此需要根据公共资金流，将一些相关私人组织，特别是依据不正当市场交易获得公共资金的单位和个人纳入审计范围。国家审计职权限制了对这些个人或组织的审计调查。可能的解决思路，一是通过请求相关职能部门协调配合实施审计，开展协同审计(戚振东和王会金，2011)；另一种方法是建立法律制度，从业务流程管理的角度赋予反腐败审计完全的调查权，从长远角度完善审计职权。即，相关法律应当确保最高审计机关能够及时地接触所有记录、有权询问政府雇员和其他相关人员、有权要求有职责的公共部门及其人员与审计机关配合。

结束语

审计全覆盖是国家治理新形势下党和政府对国家审计事业发展的新要求，同时也是国家审计机关所承担的职责和历史任务。本文首先引入国家治理理论分析了国家审计全覆盖提出的国际国内理论和实践背景，以为深刻把握国际审计全覆盖内涵打下基础。从根本上说，世界范围内后新公共管理运动下国家治理新发展、我国转型社会中公共管理碎片化导致国家治理效率低下，国家治理改革取向上的整体性和协调性要求等，导致产生审计全覆盖的国家治理审计需求。在此基础上，本文运用国家治理理论，提出了一个审计全覆盖与国家治理良性互动的理论分析框架。运用此理论框架，从以资金为主线与以权力运行为主线相结合拓展国家审计范围、以协同审计创新国家审计运行机制、以治理目标导向创新国家审计模式、从职能分工授权拓展业务流程授权完善国家审计职权等方面，对国家审计全覆盖实践创新发展提出了对策与建议。本文的不足之处在于，对于审计全覆盖的相关分析是建立在国家治理理论角度上的，而国家治理相关理论目前仍处于发展阶段，本文相关结论的规范性色彩，一定程度上限制了其科学性，对相关主题进行实证研究是未来的研究方向。

①刘家义：《以科学发展观为指导推动审计工作全面发展》，《审计研究》2008年第3期；刘家义：《总结过去 展望未来 推进审计工作不断发展——在审计署纪念改革开放三十周年暨审计机关成立二十五周年大会上的讲话》，《中国审计》2008年第19期；刘家义：《论国家治理与国家审计》，《中国社会科学》2012年第6期。

②刘家义：《中国特色社会主义审计理论研究》，中国时代经济出版社，2013年；刘家义：《在2014年度第一期地县级审计局长培训班上的讲话》，http://www.hnxsjj.gov.cn/include/content.php?id=1463&jdfwkey=1lbm4。

③杨肃昌、李敬道：《从政治学视角论国家审计是国家治理中的“免疫系统”》，《审计研究》2011年第6期。

④尹平、戚振东：《国家治理视角下的中国国家审计特征研究》，《审计与经济研究》2010年第3期。

⑤徐湘林：《转型危机与国家治理:中国的经验》，《经济社会体制比较》2010年第5期。

⑧Theda Skocpol. States and S ocial Revolutions: A Comparati ve Analysis of France, Russia, and China，Cambridge: Cambridge University Press, 1979

⑨杨光斌、郑伟铭：《国家形态与国家治理：苏联—俄罗斯转型经验研究》，《中国社会科学》2007年第4期。

⑩唐兴霖、尹文嘉：《从新公共管理到后新公共管理——20世纪70年代以来西方公共管理前沿理论述评》，《社会科学战线》2011年第2期。

〔责任编辑：曹小春〕

作者简介：戚振东，管理学博士，南京审计学院博物馆副馆长、副教授，qizd@nau.edu.cn；尹平，南京审计学院副院长、教授、博士生导师。南京，211815