现代风险导向审计及其实施

徐东莲

随着审计环境的变化，审计风险日益增大。注册会计师为降低其审计风险，不断调整着审计方法。纵观注册会计师审计的发展史，审计模式从最初的账项基础审计逐渐发展为制度基础审计，现在转变为风险导向审计。由于前两种审计模式均立足于企业的财务信息系统，故无法克服系统局限性而产生的审计风险。基于这种复杂的审计环境发展而来的风险导向审计方法的引入及实施，将对注册会计师提高工作质量、控制审计风险大有裨益。但它是对传统审计理念的一种创新，可能给我国的注册会计师及事务所带来全新的机遇与挑战。

一、现代风险导向审计的内涵

现代风险导向审计是以被审计单位的重大错报风险为导向，以发现管理层舞弊为出发点，将联合风险的识别和评估贯穿于审计的全过程。注册会计师通过确定剩余风险，执行追加审计程序，从而将剩余风险降低到可接受水平的一种审计方法。

二、注册会计师如何在执业中贯彻现代风险导向审计

从万福生科、绿大地等会计造假案分析，注册会计师在执业中存在机械地“走程序―收集证据”或被外部条件、被审计单位牵着鼻子走以及对于一些重要事项、异常事项未充分关注。针对前述问题，注册会计师在运用风险导向审计时务必做到：

（一）通过了解测试，评估重大错报风险

注册会计师在审计过程中应重视使用了解测试方法。通过对被审计单位的性质、行业状况、经营目标、内部控制、内外界对企业经营业绩的考核与评价等方面的了解，分析被审计单位选用的会计政策是否适当、管理层是否有操纵报表的动因、企业内部控制制度的设计及运行是否有效等。其中的重点与难点是了解内部控制程序。注册会计师在了解内部控制时，首先应当对控制制度的设计进行评价，不当的控制设计可能表明内部控制存在重大缺陷；得出控制设计恰当的结论后再测试其是否得到执行。随着信息技术的发展，内部控制又可分为人工控制及自动化控制。信息技术通常在处理大量的交易或数据、提高信息的及时性和准确性等方面极大提高了内部控制的效率和效果，但其可能对内部控制产生特定的风险，如系统或程序未能正确处理数据或处理了不正确的数据、未经授权窜改重要的数据、未经授权修改系统或程序、不恰当的人为干预等不易被审计人员发现的隐蔽风险。

（二）正确运用分析程序，提高审计质量

分析程序指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。现代风险导向审计重视使用分析程序，并辅以观察、询问、检查、穿行测试等方法；风险评估的分析对象也由财务信息扩展到了非财务信息领域，且分析工具多样化，如战略分析、绩效分析等。由此可见分析程序以其不可忽视的地位发挥着越来越重要的作用。

（三）围绕审计目标，选择适当审计程序

首先，注册会计师在审计过程中应主动控制拟实施的审计程序，不能被其他事项或人员意见所左右，如存货的实物盘点环节，不能听由被审计单位人员建议哪种货品价值高容易盘点就盘哪个；往来款询证环节，不能只关注大额账户或将询证函交由他人之手代发代收。诸如此类重要的审计环节若被对方掌控，重要的审计证据都不是直接从外部取得，注册会计师很可能已陷入被审计单位精心设计的造假“泥潭”之中。其次，注册会计师应保持合理的职业怀疑态度，保持对特殊事项或例外情况的高度关注。根据实际情况的发展变化，及时调整审计程序，控制审计风险。

（四）保持专业胜任能力，运用专业判断

日趋复杂的经济环境及企业经营管理行为要求注册会计师必须具备宽泛而又渊博的专业知识。审计人员可通过学习、培训和执业实践获得与保持专业胜任能力。因此在日常工作中应不断学习并掌握当前法律法规、各项会计审计技术、密切关注实务的发展变化，遵守执业准则和职业道德规范的要求，勤勉尽责、全面认真地完成工作任务；并积极培训和督导所领导的下属工作人员，尽可能为客户提供具有较高专业水准的服务。

注册会计师在审计工作中充分运用专业判断，可以极大提升审计工作效率。如在选取样本时要用到抽样审计方法，不管采取哪种抽样模式都可能存在一定的误差，这就需要注册会计师依据审计对象的特点结合自己的实践经验做出客观公正的专业判断。

三、事务所如何促使注册会计师实施现代风险导向审计

从执业技术分析，注册会计师不能实质地遵循审计准则，导致审计失败，可能源自注册会计师的过失、舞弊或欺诈。为有效地防治注册会计师的过失、舞弊和欺诈，会计师事务所应当建立起全方位、多层次的质量控制管理体系。

（一）塑造以质量控制意识为核心的事务所文化

企业文化是在一定的条件下，企业生产经营和管理活动中所创造的具有该企业特色的精神财富和物质形态，其核心是价值观。它具有导向、约束、凝聚、激励及调适等功能，是形成企业核心竞争力的关键要素。事务所文化的核心是质量控制意识，它无法由规章制度或命令直接形成，而是事务所全体同仁齐心协力的工作凝结而成的。为此：①在培训中强调质量控制意识。无论是新员工岗前培训、后续教育培训或执业前的项目培训等，都必须以实例分析质量控制的重要性，以强化审计人员的质量控制意识。②质量控制应贯穿执业全过程。审计工作的实质是控制审计风险，务必使每一项目组成员的工作都能符合质量要求，并把责任人的质量控制成效与奖惩挂钩。③在审计工作底稿中体现质量控制意识。审计工作底稿要执行三级复核制度，并签章注明各责任人的工作成果。

（二）改变事务所审计人员的知识结构并注重职业道德建设

事务所应改变以往只招收会计审计人才的局面，促进人才多元化发展，尽早做好人才储备。如可选择吸纳法律、工程、信息技术等专业的人才，根据项目特点，及时对项目小组人员进行协调安排，使团队成员能各展所长、互通有无、配合得当，可取得卓有成效的工作成果，也有利于专业判断水平的提高。同时，事务所应积极引导审计人员在执业过程中遵守执业准则和职业道德规范的要求，尽职尽责、出色地完成工作任务。

（三）加强事务所信息资源的建设

目前注册会计师行业发展的瓶颈是执业风险。层出不穷的会计造假案引发的审计丑闻揭示了该行业的致命弱点：从业人员受经验、意识、能力等限制，抵抗、防御风险的能力严重不足。为此，事务所应加紧信息资源库的建设，并适当利用专家的工作。按类别、分行业收集、整理、存储及更新各类信息，如会计和审计准则内容、各客户所属行业状况、经营业绩、企业战略，成功或失败审计案例等，同时要引导审计人员深入运用互联网信息技术，确保建立起功能强大的信息资源共享平台，开阔注册会计师的视野、更新其知识结构，提高风险评估能力，保证审计质量。

（四）建立重大事项集体决策制

大中型事务所应成立执业技术指导委员会，及时组织讨论执业过程中出现的重大、异常或例外事项，评估其风险、听取项目经理的意见及建议，制定出完备的应对举措或解决方案。此举不仅能协助项目小组顺利完成审计业务，同时又能规避各种执业风险。

（五）建立绩效考核评价制

绩效考核已普遍运用于现代企业管理中，它的目标是让员工的付出与收入成正比，从而达到激励的目的。事务所应建立科学合理的绩效考核评价系统，把考评结果与员工的薪酬、培训、晋升及职业发展计划等挂钩，建立合理的人才晋升通道，充分调动人才的积极性，使从业人员感受到回报是缘于不断努力，激励他们努力向前迈向新台阶，从而实现事务所与个人的共同发展。

（六）严格实施三级复核制

为避免事务所的三级复核制度如同虚设，必须把三级复核制度与质量控制考评体系及风险管控问责制等关联起来推行，确保责任落实到位，各施其职，对审计质量严格把关。除了上述的三级复核外，应由不参与项目的合伙人或主任会计师对审计工作及其审计报告进行最后的冷静复核、签发报告，以保证业务质量和降低审计风险；或由单独设置的技术部门或专家小组，共同对项目的审核结论进行论证，批准后签发报告。

四、结语

综上所述，现代风险导向审计的推行给审计行业带来了广阔的视角，给审计风险的管理和控制带来全新的愿景。因此，注册会计师应不断深入探究现代风险导向审计的方法，将风险评估灵活运用于审计全过程，以期能提高审计效率，将审计风险控制在可接受范围内。随着现代风险导向审计的逐步发展和创新，必将获得审计界人士的普遍认同及广泛应用。

[1]中国注册会计师执业准则.

[2]李爽.论风险导向审计的实际应用.中国审计，2002年第1期.

[3]张淑芳.中央银行实施风险导向审计的分析研究.西安金融，2006年第2期.

[4]王慧.风险导向审计背景下本土会计师事务所面临的挑战与对策.市场论坛，2006年第2期.