管理会计的困境与出路

李心合

近年来，管理会计在很多方面面临困境，出现了许多超越传统管理会计的实务新方法……一大批资本经营企业的崛起挑战着以商品经营为对象的管理会计……需要变革管理会计以适应新的环境。

自20世纪20年代管理会计诞生以来，它的发展并非一帆风顺，20世纪80年代一度陷入困境。论及80年代出现的管理会计困境，人们会想起20世纪80年代创新学派与传统学派的论争。作为创新学派的代表人物、美国哈佛大学教授罗伯特.S.卡普兰1983年发表论文《生产制造业绩的考核：管理会计研究的新挑战》，就管理会计对环境变化的不适应性提出批评。1987年，H.托马斯.约翰逊、罗伯特.S卡普兰的名作《管理会计的兴衰》批评传统学派视野狭隘、观念陈旧、方法落后，直言管理会计“相关性已消失”。传统学派则责难创新学派所研制的复杂数学模型远离现实世界，导致理论严重脱离实际，弱化了管理会计的相关性。两大学派的争论，可算是对管理会计相关性的第一次评估，立场有别，结论相似——管理会计陷入困境——丧失了相关性。很显然，这次的论争和评估推动着管理会计以前所未有的速度实施变革与创新。

30年左右的时间过去了，管理会计的确在很多方面做了重大变革，出现了许多超越传统管理会计的实务新方法，举其要者，被公认为相对成熟的至少有：（1）对“零”的追求，包括零存货、零营运资本、零缺陷、零起点（如零基预算）等；（2）突破原有的成本管理系统，建立了基于动因作业确认基础的成本分摊与计算（ABC）和作业成本管理系统（ABM）；（3）以综合平衡记分卡取代传统的以财务指标体系为主的经营业绩评价方法；（4）与战略管理观念相适应，设立战略管理会计，通过产品生命周期法、成本动因分析和价值链分析等方法，进行战略规划和管理业绩评价。就学术研究而言，分析式代理理论、交易成本理论、Rochester模型的应用推动着管理会计在内部监督的价值、成本分摊选择、业绩评价与回报评价方面的理论发展。这些改变或完善，在多大程度上增进管理会计相关性呢？

纵观国内外的管理会计教科书及研究文献，在总结80年代以来的管理会计实务变化时，或多或少总会涉及以下几方面的环境变化：（1）市场。包括市场导向取代生产导向、以客户为中心、客户需求模式改变、定价方式的变化、客户调价还价能力提升、竞争加剧等市场结构的变化；（2）技术。包括科技进步速度加快、高新技术产业和企业的崛起、信息技术在企业的应用等新技术的冲击；（3）运营。包括适时制（JIT），全面质量管理（TQM）、作业管理、弹性工作系统（FWS）、电脑控制系统（CCS）、灵活生产制度等新的制造或运营环境；（4）组织。包括战略导向管理、战略联盟、组织模式变革等新的管理模式。这些环境要素及其变化是客观存在的，并且也是对管理会计产生挑战、需要变革管理会计以适应的。

对这些新因素的考虑显然增进了管理会计信息的相关性，但问题是，对环境变化的分析与考量是完整的吗？换句话说，哪些值得考虑的重要因素都充分考虑了吗？以上对文献的环境分析的归纳，其实主要是针对“制造环境”，更准确地说是“商品经营环境”，对于资本经营环境的考虑显然是不够甚至是缺位的。对于资本经营的企业或者两种经营兼有的企业，管理会计的适用性显然是差的。众所周知，现代经营分为“商品经营”与“资本经营”两种方式，企业赚钱或价值创造也就这两种基本模式。迄今为止的管理会计，基本上可以说是“商品经营的管理会计”，管理会计教科书介绍的一系列决策的方法和控制的方法，都是针对商品经营而言的，这也是现代管理会计仍以“成本”为主线、管理会计与成本会计“合二为一”、许多人取名“成本管理会计”的重要原因或背景。然而，20世纪90年代以来，资本市场在全球范围内获得前所未有的发展，金融产品的大量创新及其经营，对传统的单一商品经营格局产生强烈冲击，一大批资本经营企业的崛起也挑战着以商品经营为对象的管理会计。对于资本经营来说，成本的计算与控制是不具“重要性”的，因为对于资本经营来说，成本并不具有战略意义，“低成本”也不再是资本经营的通用战略，成本管理会计显然是不具相关性的。因此，对于有资本经营的企业，成本会计与管理会计应当分离，“为资本经营的决策和控制服务的管理会计”应充实到管理会计体系，扩充管理会计的内容，使之成为既能服务于商品经营又能服务于资本经营的管理会计。以成本计算与控制为对象的成本会计仍应以商品经营为主要对象，但应考虑成本费用在两种经营方式之间的分摊问题。考虑到资本经营，“成本分摊”的问题要比现有管理会计教科书复杂。

其次，即使是把分析的范围局限在商品经营领域，现代管理会计也需要进一步提升相关性。管理会计信息要能对决策和评价有用，对决策和评价起支持作用，就必须与业务相结合，算业务的账，成为业务管理者和决策者的业务合作伙伴。而恰在业务算账上，管理会计出现了相关性丧失的问题。从商品经营的业务看，有市场、研发、设计、采购、制造、质量、设备、营销、人力资源、财务、管控等等很多，所有这些业务都需要算账，研发投入产出的账、技术设计经济性的账、采购批量和经济性的账、质量经济性的账、制造成本的账、客户经济性的账、税收的账、投资的账、融资的账、设备的账、人力资源的账、战略成本和利益的账、可供利用财务资源的账、业务及管理流程及其优化的账、供应链的账……，如此等等，都需要会计人员主办或参与，在与相关部门和人员的合作中把账算好。会计算账向业务的经营、财务和管理领域延伸并实现“全覆盖”，会计的所谓“管理性”和“综合性”特征才能体现出来，管理会计与业务管理的相关性才能得到保证。但是要做到这一点，管理会计教科书的内容需要大大扩充，把业务及其供应链纳入管理会计体系。

不管是商品经营还是资本经营，上世纪90年代以来速度显著加快的全球化、信息化及金融产品创新等一系列新的环境变化，改变着世界经济运行的规律和态势，经济运行的波动性和不确定性风险明确增大，管理会计虽在决策模型设计和敏感性分析模型等方面考虑了不确定性因素，但面对2007年以来出现的百年罕见、几乎覆盖全球主要经济体、仍在持续着并有可能继续恶化的“国际金融危机”，我们还能有几分信心和把握向世人宣称“管理会计具有相关性”的？！如果真的像主流管理会计理论或教科书所描述的那样决策者都是“理性”或“有限理性”的，如果决策者的经营决策真的就像主流管理会计教科书所描述的那样都是按照“价值最大化”或“现金流量贴现值最大化”的标准选择的，那么，这场“国际金融危机”还真的会出现并持续吗？其次，主流的管理会计是以企业的“可持续发展”为假设前提的，当遇到金融经济危机使企业出现不可持续发展的生存危机状态时，现有的决策和评价方法是否还能继续适用，也需要重新评估。就以“现值”为例，作为计价基础，“现值”的前提是“可持续发展假设”，面对不可持续的生存危机时，“现值”就失去了应用的“土壤”。并且即使是在正常经济运行状态时，“现值”计价也有把未来价值不切合实际全部算进现在、从而有虚增现在的价格或价值之嫌。我的看法是，现有的管理会计方法也许只能适用于经济常态运行时期，而当经济出现危机状态时，管理会计所倡导的决策和评价方法都需要适当变革。endprint