论人力资源价值的科学计量

【摘 要】 按照计量的实质内容不同，会计计量可分为劳动属性价值的计量与非劳动属性价值的计量。基于财务业务协同的会计计量应始于商业交易开始阶段。文章从对传统会计计量存在问题的评析入手，揭示会计计量的内容与本质，在阐明会计计量科学性的基础上，分析了人力资源价值计量的几个相关问题，以期对人本会计实施中成为障碍的计量基础理论问题有一个深入的探讨。

【关键词】 本质; 价值; 人力; 计量; 科学

中图分类号：F230  文献标识码：A  文章编号：1004-5937（2015）06-0002-03

会计计量作为会计的核心内容之一，不仅是既有会计程序的基础性前提，而且深刻影响着人们的会计观念和会计的发展方向。但一直以来，人们往往偏重于会计计量的技术性，忽略了会计计量的科学性。殊不知，会计计量的科学性是其技术性的前提。人们习惯于对物力资源价值的计量，而质疑对人力资源价值的计量，实际上，两者不过是事物的“一体两面”，且存在“前世今生”的内在联系。本文从对传统会计计量轨迹的评析入手，揭示会计计量的内容与本质，进而分析商品价值计量与人力资源价值计量的内在联系，并对与之相关的问题进行说明。

一、对传统会计计量的评析

会计计量在传统会计中占有重要地位，以至于20世纪30年代以来流行“会计就是一个计量过程”①的观点，或者认为“会计计量是会计系统的核心职能”②。从财务会计的四项基本程序来看，会计计量也处于“承上启下”的关键环节。因此，正确认识会计计量的内涵与实质具有重要的理论与实际意义。

美国学者史蒂文斯（S.S.Stevens）在1946年曾对计量下了一个权威定义“计量是根据特定规则把数额分配给物体或事项”③，是主体认识客体的过程和结果。从而会计计量就是以会计的规则把数额分配给会计对象或经济事项，用数量关系描述其性质、状态，为人们认识经济活动提供有效工具。美国会计学家莫斯特（K.S.Most）将史蒂文斯的定义应用于会计计量理论，认为会计计量主要有两个构成要素：必须定量的特性（或属性）;为定量该特性或属性所需采用的尺度。20世纪70年代以来，西方财务会计理论与方法上的一个主要发展就是开展对上述两方面特别是计量属性的系统研究。所谓计量属性是指被计量客体可衡量的特性或外在表现形式。在会计中，计量属性被普遍认为是会计对象要素主要用财务形式定量化的方面，即主要用货币尺度计量的方面。由于经济事项的多样性可以从多个方面以货币计量，从而表现为不同的计量属性，代表性的有四种：历史成本、现行市价、可实现净值和现值。如果计量属性表现的是符合或接近交易双方自愿达成的金额，则又可以称之为“公允价值”。

纵观会计计量的历史过程，无论是原始计量时代的简单数量描述、后来的以物量物，还是现代计量采用的多种计量属性，无疑都是采用数量关系来认识、衡量、评价事物某一方面的工具或方法，但是，不同时代采用的计量方式呈现出不同的本质特征。原始计量时代的简单计数不过是大脑辅助记忆的工具，还不具有对事物完整评价的性质;到了以物易物这种原始交易时代，尽管采用了以需求为主的定价原则，但交易过程自然附带有各自以物评价另一物的特点;到了商品货币经济时代，则无可置疑地采用统一货币作为价值尺度来量度、评价商品的形式。

综上可见，随着会计计量实践不断发展变化，会计计量的理论与方法也深化、形成，会计计量成为会计发展的重要推动力之一。由于人类在长期的实践中基于对物质财富的追求，人们认识、衡量、评价的对象主要是物质财富，所以，会计计量主要针对物质财富以及由此转化的会计对象要素（资产、负债、所有者权益、收入、费用等）形式。这就使得会计计量表现出以下问题：

一是由本能到习惯地侧重于对实体物品（后来演变扩展到物力资源）的会计计量，而不适应甚至抵触对非实体物品的会计计量。例如，受习惯影响，认为房屋、设备等实物可以计量，劳务、行为就不可以计量;认为物力资源可以计量，人力资源就不可以计量，等等。这实际上是一种思维定势在作怪。任何事物的计量从开始到今天也是人们认识逐渐深化的过程。试想，刚开始商品交换的阶段，羊和斧头如何进行价值计量进而完成交换呢？可以推测，当时羊的所有者是在斧头需求驱动下以羊为尺度评价计量了斧头的价值，而斧头的所有者则是在羊的需求驱动下以斧头为尺度评价计量了羊的价值。计量得是否准确既无从考究也并不重要，关键是交易双方的价值认同。

二是明确了会计计量对象的表现形式，而模糊了会计计量对象的实质内容。出于对会计计量对象认识的需要，人们很容易就指向某一客体的具体表现形式，例如某物品的重量、体积、购买的价格等，而对指向客体的内在实质，即对某物品生产制造中的劳动投入——人力的品质与效率，却因为看不见摸不着而加以忽略。这种“形而下”的思维，影响了对事物本质的认识，也进而影响了会计计量的水准。

三是重视取得的使用价值即商品成本的货币计量，而轻视其形成动因即劳动价值的货币计量。会计计量对象表现为各种形式的使用价值，例如存货、固定资产、无形资产等，发票记载也是采用实物形式，负债、所有者权益不过是对使用价值的归属加以明确。这样一来，会计计量似乎就是对使用价值用货币加以量度。但是，各种形式的使用价值，只要是劳动的产物，必然会凝结固化人的脑力、体力，这种劳动属性的价值才是人们商品交换时交易双方评价计量的实质内容，而使用价值不过是劳动价值的载体或表现形式而已;否则，价值规律作用下等价交换就不能成立。

四是善于研究解决会计计量的技术性，而疏于探索总结会计计量的科学性。传统会计经过长期摸索，提出了一系列会计计量的程序、规则及具体方法，使得会计能够完成较为完整的信息提供任务。但是由于对会计计量对象的本质内容认识不深入，导致会计计量的内在规律发现总结不够，缺乏“形而上”的科学性思维。特别是面对知识经济时代出现的新的计量问题，例如以专利技术、营销渠道、经营管理才能乃至人力资源等为代表的经济资源的计量，缺乏科学依据支撑而显得力不从心;对上市公司账面净资产的价值与市值之间的巨大差异，作不出合理的解释;企业并购中以股权计量为中心取得形式上的成功开始，却没有将最有价值的人力资源计量在内，导致以员工消极甚至离去的失败而告终。

五是会计计量的起点自接受会计原始凭证开始，忽略在此之前的计量过程与质量。一般来说，商业交易过程的核心是定价，也即计量活动在商业交易起始阶段已经开始，但传统会计往往侧重于事后计量，因此忽略了交易阶段的计量。其实，高水准的会计计量应以协同原则自商业交易开始阶段就参与。

六是对会计计量指向的实质内容不加区分，混淆了会计计量的不同类型。按照会计计量实质内容的不同，可以区分为对劳动属性价值的计量和非劳动属性价值的计量。具有劳动产出价值的商品或劳务价值的计量，属于前者;不具有劳动产出价值的其他客体的计量，则属于后者。混淆两者的本质区别，必然带来会计计量的观念混乱。

总之，会计计量看似在传统会计中得以顺利解决，实际上却暗藏种种根本问题，导致会计对经济活动的认识浮于事物的表面。是到了应该深刻反思并研究解决的时候了。

二、会计计量的内容与本质

传统会计计量运用货币尺度对会计对象要素进行量度时，根据量度程序的先后和时间的不同，分为初始计量和后续计量。前者指对经济活动的某一要素首次入账金额的确定，后者是指再次对经济活动的某一财务要素账面调整或仅对报表数据的确定。初始计量时，会计人员仅对原始凭证上记载的取得资源的交易价格进行摘取，而并不对交易过程交易价格的形成过多关心;后续计量时，会计人员则依据相关的资料、规则、方法对某一财务要素账面调整数或报表数据进行确定，也没有深入到计量的内容与本质层面。这种做法长期延续，以至于会计人员觉得这是“天经地义”的事而不加质疑。其实我们深入思考不难提出疑问，到底交易价格是依据什么确立的？会计最终计量的内容又是什么？价格作为事物价值的表现形式，其价值来自哪里，又如何计量？

评价一个事物时，主要采用定性和定量两种方式。定性评价时，以效用高低、质量等级、精美程度等来描述;定量评价时，除了采用物理、化学等实物量度外，会计上主要采用货币量来给一个事物赋值。显然，定性与定量评价之间存在正相关的关系，只不过表现形式不同而已。那么到底评价的是什么呢？在商品货币经济时代，一个商品的所有者能够把拥有的东西拿出来进行交易，一定是付出过货币或劳动，付出的货币也是过去劳动成果的货币化。也就是说，一个商品的形成，通常是人类劳动的产物，即人的脑力、体力的结晶。不论是定性还是定量的评价，实质都是对劳动品质与效率，也即人力资源产出品质与效率的认知。用货币尺度对劳动品质与效率或人力资源产出品质与效率的认知过程，也就是会计计量过程。换句话说，会计计量形式上是人们对具体商品的货币量度，本质上是对人力资源价值的货币评价：人们一直以为的对实物价值的计量，其本质上一直是对人通过其行为已经外化、释放、凝聚在实物上的人力资源价值的货币评价（形成历史成本）。

经过上述分析可以明确，会计计量的最终内容就是已经或将要外化、释放、凝聚在实物上的人力资源价值。当然，这个一般意义上的人力资源价值具体到某一个生物机体的人上面会有很大的差异性、非同质性;某一个人所外化、释放、产出价值的背后，又是一个人力长期积累、复杂变化的过程，特别还受到人格、品质、情绪等的极大影响。这使得人们在认识自身这些特质时，显得无所适从，进而影响了对会计计量内容的判断。

按照前述对会计计量的定义，会计计量是以会计的规则把数额分配给会计对象或经济事项，用数量关系描述经济活动的性质、状态。而经济活动的性质是人的行为主导下的价值运动及其结果，也即人力资源价值外化、释放、凝固的过程与结果，所以，会计计量的本质就是对人力资源价值的货币评价。当然，这个评价过程因为评价双方主体、场合、时机等的不同，而表现出结论的较大差异，但这并不能改变人力资源价值的货币评价的本质。由此一定要区分计量与计算的不同及准确计算与客观计量的差异。

三、关于人力资源价值计量的几个相关问题

（一）人力价值计量与商品价值计量的关系

商品是人类用自己相对擅长的劳动生产出来用于交换的载体。它的形成得益于人类智力与体力的有机结合，是人们通过生产行为将人力释放固化的产物。商品的价值是其本质属性，而其本质属性就是人力作为资源产出价值的固化。因此，人力价值计量与商品价值计量之间存在以下两种基本关系：第一，由于人力价值是商品价值的“前世”或内在本质，故而商品价值计量的就是对人力价值外化的部分;第二，由于商品价值是人力价值的“今生”或外在固化，故而人力价值计量的是商品价值的内容。

上述两者的关系，既是人力价值与商品价值之间关系的一般规律，也是价值计量的最重要的属性体现，更是会计计量中应该把握的基本原则与规律。

（二）历史价值的计量与未来价值的计量

从以上阐述我们明确，对实物资产价值的会计计量，本质上是对人通过其行为已经外化、释放、凝聚在实物上的人力资源价值的货币评价，从而形成历史价值（历史成本）。其实还可以对人通过行为可能外化、释放、凝聚在某一客体上的人力资源价值进行货币评价，从而形成未来价值（现值、变现价值）。两者计量的原理、内容是一样的，不同的只是方法。

与此相关的问题是，是否认可不同时间的会计计量结果可以累加？历史成本会计表面上各项目都按照过去的交易价值形成了账面成本，从而具有累加性，实际上由于“过去”本身也是一个时期概念而不是同一时点的概念，因此若站在“过去”的某一时点来看，也是将过去的价值与未来的价值累加到了一起。同时，在用成本与收入配比时，用的则是过去的价值与当期的不同时点的价值进行抵减。这就是说，历史成本会计本身隐含着这样一个假设：不同时期的会计计量结果具有累加性。对于人力资源价值的计量，如采用现值计量等方法，有人可能会认为与历史成本不可累加，实际上这是没有道理的，这样做使用的假设与历史成本会计下是完全相同的。

（三）非劳动属性价值的会计计量

在一些特殊情况下，会计计量会遇到对具有天然使用价值的物品（如天然宝石、动植物等）和特许权性质事物（如土地使用权、金融牌照等），以及衍生金融工具等非劳动属性价值如何计量的问题。笔者认为，这三类事物虽然也用货币计量，但性质显然不属于商品交换中的会计计量，只是用货币来充当使用价值、稀缺价值、资源价值的等价物，或是用货币充当金融合约中的支付手段而已，即属于上述非劳动属性价值的计量。尽管均使用了货币工具，但这不意味着计量的都是商品的劳动产出价值，也不能因此而否定对商品或劳务会计计量的本质。因为，货币的本质是一般等价物，其职能包括价值尺度、支付手段、流通手段、储藏手段等，只有将货币作为价值尺度用于商品或劳务价值的量度时，才是对劳动产出价值的会计计量。不能简单将货币的价值尺度职能与其他职能混淆而导致会计计量观念与方法的混乱。

总之，会计计量具有丰富的内涵与分类特征，不能用单一概念内涵来界定所有会计计量问题。只有通过对各种计量现象的分类与研究，才能揭示会计计量的本质，把握会计计量的规律，使会计计量理性化、科学化。

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