煤炭企业安全费用的会计与税务处理浅析

梁小丽

摘要：财政部、国家安全生产监督管理总局于2012年2月联合下发了《企业安全生产费用提取和使用管理办法》，为煤炭企业安全费用管理指明了方向。本文对煤炭企业安全费用的提取范围及标准、按照规定计提的安全费用如何进行会计核算、专项储备出现负数余额的争议处理、会计与税法不一致时如何进行税务处理等方面进行了浅析。

关键词：煤炭企业 安全费用 会计与税务处理

根据《中华人民共和国安全生产法》等有关法律法规和国务院有关决定，财政部、国家安全生产监督管理总局于2012年2月联合下发了《企业安全生产费用提取和使用管理办法》（财企[2012]16号，以下简称16号文），对企业安全生产费用的提取和使用管理重新进行了规范。目的是为了建立企业安全生产投入长效机制，加强安全生产费用管理，保障企业安全生产资金投入，维护企业、职工以及社会公共利益。作为高危行业的煤炭企业，对安全费用的提取、使用、存储如何进行规范的会计核算，如何解决与税务的接轨，对煤炭企业加强安全费用财务管理，促进安全生产具有重要意义。

一、安全费用的提取范围及提取标准

（一）安全费用提取范围

安全费用是指企业按照规定标准从成本中提取，专门用于企业安全生产投入的资金。“16号文”第二条规定了安全费用的提取范围：在中华人民共和国境内直接从事煤炭生产、非煤矿山开采、建设工程施工、危险品生产与储存、交通运输、烟花爆竹生产、冶金、机械制造、武器装备研制生产与试验（含民用航空及核燃料）的企业以及其他经济组织（以下简称企业）适用本办法。

（二）安全费用提取标准

“16号文”第五条规定了煤炭生产企业安全费用的提取标准： 煤炭生产企业依据开采的原煤产量按月提取。各类煤矿原煤单位产量安全费用提取标准如下：煤（岩）与瓦斯（二氧化碳）突出矿井、高瓦斯矿井吨煤30元；其他矿井吨煤15元；露天矿吨煤5元。矿井瓦斯等级划分按现行《煤矿安全规程》和《矿井瓦斯等级鉴定规范》的规定执行。第十五条规定： 企业在上述标准的基础上，根据安全生产实际需要，可适当提高安全费用提取标准。

（三）安全费用提取方面的建议

1.提取标准的确定

煤炭企业不同于一般的生产企业，由于井下地质条件存在不确定性，开采条件不同，安全投入也不尽相同，企业可以根据安全投入实际需要，合理提高提取标准，并将提高后的提取标准，报安全生产监察管理部门、煤矿安全检查机构及财税部门备案，安全费用提取标准一旦调整并向相关部门备案后，不得随意再次调整。

2.煤炭基建矿井是否提取安全费用

实际工作中，部分基建矿井按照工程煤产量提取安全费用，部分基建矿井比照建设工程施工企业标准提取安全费用。笔者建议，基建矿井不需要提取安全费用。理由如下：

第一，“16号文”第五条明确： 煤炭生产企业依据开采的原煤产量按月提取，这里提到的只是煤炭生产企业，基建矿井处于基建期，不属于煤炭生产企业。

第二，基建矿井作为建设单位，不同于建筑工程施工企业，施工企业已将按照规定标准提取的安全费用列入工程造价，因此，基建矿井不涉及安全费的提取使用，一切皆由施工单位提取使用。

二、安全费用的会计核算

（一）安全费用会计核算的相关规定

《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号）对安全费用的会计核算做了规定：高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备，形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。

（二）安全费用会计核算中的争议案例分析

例1：某中型煤矿，属于煤与瓦斯双突矿井，按照原煤产量以30元/吨标准计提安全费用。假设2013年11月末专项储备中的安全费用余额-400万元， 2013年12月该煤矿月产量15万吨，当月发生以下安全支出：经安监部门要求购入用以维护以及保证生产安全的设备不含税价76.5万元（该设备属于《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》）规定的安全生产专用设备，增值税进项税13.01万元，设备安装费用3.5万元，该设备预计使用期限5年。月底发生安全检查费用1万元。

安全费用提取及支出时的会计分录如下所示：

1.12月提取安全费用时

借：制造费用——提取安全费用 450

贷：专项储备——安全费用 450

提取后，安全费用余额为-400+450=50万元

2.发生安全生产费用化支出时

借：专项储备——安全费用 1

贷：应付账款（银行存款等科目） 1

3.发生资本化支出

购买设备时

借：在建工程 76.5

借：应交税金-应交增值税-进项税额 13.01

贷：银行存款（应付账款等科目） 89.51

发生设备安装费时

借：在建工程 3.5

贷：银行存款（应付账款等科目）3.5

设备安装完毕达到可使用状态时转增固定资产

借：固定资产 80

贷：在建工程 80

同时结转专项储备，全额提取累计折旧

借：专项储备--安全费用 80

贷：累计折旧 80

（该固定资产仅做固定资产账簿备查登记，以后使用期间不再计提折旧）。

此时专项储备中的安全费用余额为50-（80+1）=-31（万元）

按照会计准则第3号进行会计核算后，出现这样的情况：购置的安全设备在转固时一次性提取折旧，冲减专项储备，但是专项储备余额不足冲减，冲减后出现负数余额，怎么办？存在以下三种解决方案：

方案一：专项储备出现负数余额，待以后年度提取安全费用后自动补足。

理由：虽然专项储备余额不足冲减，出现负数，但是可以用以后新提取的专项储备安全生产费用进行弥补，尽管从当期来看支出是超了，但是从更长时间来说却不一定花超。没有哪个文件说不允许超额列支专项储备。

局限性：专项储备出现借方余额，实质是费用挂账，影响到当期损益，从会计核算的角度是需要调整的。

方案二：不足部分计入当期损益或生产成本。

理由：“16号文”第二十七条规定：企业提取的安全费用应当专户核算，按规定范围安排使用，不得挤占、挪用。年度结余资金结转下年度使用，当年计提安全费用不足的，超出部分按正常成本费用渠道列支。

局限性：如果属于费用性支出，超出部分可以计入成本费用列支，对于资本性支出，超出部分一次性计入成本费用金额较大，对当期损益影响较大，不符合配比原则。不符合税法中固定资产税前扣除规定。

方案三：对于使用安全费用形成的资本性支出，应按照固定资产折旧年限提取折旧，折旧先冲减专项储备，不足部分，计入当期损益或生产成本。

理由：使用安全费用形成的固定资产也是资产，只不过是资金来源渠道不同。《企业会计准则第4号—固定资产》规定：固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。企业应当对所有固定资产计提折旧。

局限性：不符合《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号）对安全费用的会计核算规定：高危行业企业使用提取的安全生产费时，形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。

（三）会计争议的处理建议

通过对上述三种方案的分析，笔者建议：

1.合理确定安全费用提取标准。煤矿企业要根据自身地质构造、安全生产投入等实际情况，在“16号文”规定范围内，合理确定安全费用提取标准，既不能过高，也不能过低，防止上述情况出现。

2.煤矿企业在年初制定安全费用计划时，要尽量安排安全费用用于费用性支出，以免形成资本性支出造成纳税调整，以简化税务处理。固定资产投入按统一的会计折旧政策计提折旧费用并计入生产成本，这样既符合会计准则中固定资产的规定，又能解决安全费用会计处理的前后矛盾。

3.煤矿企业必须将安全费用用于资本性支出，形成资产的，要连续10年做纳税调整（《企业所得税法实施条例》第六十条规定，机器、机械和其他生产性设备，最低折旧年限为10年），企业应当做好递延所得税备查表。

三、安全费用的税务处理

（一）安全费用税前扣除的相关规定

国家税务总局于2001年4月下达了《国家税务总局关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2011年第26号，以下简称“26号公告”）。对企业提取的安全费税前扣除做出进一步的明确：煤矿企业实际发生的维简费支出和高危行业企业实际发生的安全生产费用支出，属于收益性支出的，可直接作为当期费用在税前扣除，属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除。

该规定说明两点：第一，企业实际发生的收益性安全生产费用，允许在企业所得税前扣除，实际发生的属于资本性支出的安全费用，不允许全额扣除，而是按照税法规定的折旧年限计提折旧逐年扣除；第二，企业提取后没有实际使用的安全费用，则不允许在税前扣除。

（二）安全费用纳税调整的处理

仍以例1为例，某中型煤矿2013年12月购置了安全设备不含税价80万元（该设备属于《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》），税法规定的最低折旧年限为10年，假设该设备无残值。

企业以专项储备购置固定资产，会计上应于确认固定资产时，一次性计提折旧并冲减专项储备，而税法上应按不低于规定的折旧年限计提折旧或摊销在税前扣除。对该项差异，所得税会计应如何处理呢？

企业应根据计税基础与资产账面价值之间产生的暂时性差异，每年应确认相关递延所得税资产。（如表1）

会计上应做如下分录，确认递延所得税资产时：

借：递延所得税资产 20

贷：所得税费用 20

2015年-2024年转回时，分别做如下分录：

借：递延所得税资产 2

贷：所得税费用 2

如果企业计提的安全费用，当年没有使用完毕，也应按上述方法进行所得税会计处理。同时，企业应做好递延所得税资产计提及转回的备查登记。

（三）企业购置安全生产专用设备的所得税优惠

根据《企业所得税法》第三十四条规定，企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。《企业所得税法实施条例》第一百条规定，企业所得税法第三十四条所称税额抵免，是指企业购置并实际使用《环境保险专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。根据《国家税务总局关于环境保护节能节水安全生产等专用设备投资抵免企业所得税有关问题的通知》（国税函[2010]256号）的规定，企业购置并实际使用《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的安全生产专用设备，其投资额的10%可从企业当年应纳税额中抵免，当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。这里的“投资额”，指购买专用设备发票价税合计价格，不包括允许抵扣的增值税进项税额和设备运输、安装和调试等费用。因此，其可抵免的应纳税额为7.65万元（76.5×10%）。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则解释第三号[S].2009.

[2]国家税务总局.关于煤矿企业维简费和高危行业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告[Z].2011.

[3]财政部，安全监管总局.企业安全生产费用提取和使用管理办法[Z].2012.

[4]解秀锦.煤矿维简费和安全费会计处理[J].现代商业，2012（32）.

（作者单位：山西煤炭运销集团阳泉有限公司）