推行管理会计：经验和挑战

从宏观上来讲，在中国企、事业单位、甚至政府机关广泛推行中国特色管理会计，迫在眉睫；但从微观来讲，我们不得不考虑上述单位推行管理会计的动力和自觉性。事实上我国的市场化程度已经较高，经济学家刘伟认为应该达到90%以上，在这样的现实背景下，如果不考虑如何增强作为市场经济主体的企业推行管理会计的动力，仅靠财政部门“喊破嗓子”，是很难真正推广和发展中国特色管理会计的。那么如何调动企业及其他非盈利单位推行管理会计的积极性呢？要回答这个问题，我们得首先解决推广管理会计的一些现实问题。

一、不同类型企业如何推行管理会计

一般来说并不是所有的企业和非盈利单位都适合管理会计的全部工具，特别是高级管理会计内容，因为推行相关管理会计工具不仅涉及配套设施的建设，还需要向其配置资源，如果推进相关管理会计工具带来的效益不足以抵消这些投入，那就没有必要推行相应管理会计工具。

从目前国内一些学者的统计来看，如下一些企业和非盈利单位推行高级管理会计工具的热情较高，推行后效益也比较显著。

一是多元经营的集团企业，这类企业以中交建为代表。这类企业的业务呈现出跨行业、跨地区甚至跨国家的特点，如果其财务管理仅仅停留在财务会计的记账、报告阶段，那就不能够为企业的投资、成本控制、风险管理等进行有效控制，也不能准确评价每个成员的业绩，更难以做到激励每个员工为企业和单位创造更多的价值。

据有关学者的调查，到目前为止，大部分多元化经营的企业集团都推行了管理会计的一些内容，但管理会计应用的水平仍然呈现出较大的差异。

二是大型加工制造企业，这类企业以海尔为代表。这类企业的产品利润较薄，有的“比刀片还薄”，要想持续盈利和增长就必须精益管理，向管理要效益。对这类企业来讲，控制企业整体风险和加强成本约束是最为重要也最为棘手的问题。

三是上市公司。韩国学者王延等人的研究表明，众多的上市企业比非上市企业更加青睐管理会计，而且上市企业更倾向于采用和推广先进的管理会计技术来为自己的战略管理、产品定价、成本控制等服务。

四是业务较为复杂的事业单位。诸如医院等事业单位对一些高级管理会计工具的采用率也比较高，而且效果不错。这类单位在转型过程中竞争压力加大，在差异化竞争有限的约束下，只能通过成本控制等加强自己的成本优势来获得发展，在这些单位，作业成本管理、标准成本管理、全面预算管理得到较为普遍的推广，但应用管理会计的水平还有待提高。

二、哪些因素会导致管理会计推行受挫

中国企业和其他单位在推行管理会计的过程中，一些企业取得了成功并对财务管理发挥了积极作用，在改善盈利方面发挥了显著作用；一些企业推广中阻力重重，无疾而终；一些企业虽然推广了但作用有限，以致成为摆设……

总结这些企业和单位推广管理会计的经验，会发现以下一些因素在企业管理会计中常常起到阻碍作用：

（一）外部因素

1.缺乏理论支撑

中国管理会计研究整体上还有待提升，主要在介绍和传播西方的管理会计，不太接地气。这就使得很多企业在推行管理会计时找不到理论支撑，只能瞎子摸象，凭感觉走。凭感觉走的结果就是失败的概率很高。由于缺乏较成熟的、经得起考验的理论作指导，本该避免的低级错误重复出现，与其它部门之间也矛盾不断……最终导致推广失败，甚至总会计师（CFO）的职业发展也会受到牵连。

2.专业人才的短缺

管理会计是强调分析为主的会计分支，在信息化条件下，它被赋予更多的职能，如：企业经营相关的数据挖掘、整理，数据的深度分析等。

但传统的会计教育，对管理会计重视不够，教育方式落后，教学内容陈旧，培养的学生不能适应企业和其它单位的要求。这为推广管理会计造成了客观制约。

3.管理会计准则、指引体系的空白

截至目前，我们国家没有专门的管理会计准则和指引体系，这使得推广管理会计的难度增大，加大企业的成本支出。

完善、健全的管理会计准则和指引体系可以为企业和单位推广管理会计提供指导，增强推广工作的实际操作性，减少不必要的错误。欧美等国都有较完善的管理会计准则和指引体系，为企业推广管理会计提供了极大便利。

（二）内部因素

除了上面提到的外部因素，一些内部因素也会成为企业及其它单位推广管理会计的障碍，根据有关学者的研究，笔者梳理出如下几条：

1.决策层对管理会计的认识

很多企业和单位的领导并非财务出身，对管理会计的重要作用并不了解；一些单位的决策层虽然重视推广管理会计，但他们对管理会计哪些内容适合自己的单位并没有正确的认识，有的只是将其作为一种表演和作秀。而决策层如不能正确认识管理会计，势必给推行管理会计工作带来极大的阻力，从而难以实现目标。例如中国企业近年比较热衷的全面预算管理，如果没有决策层的理解和支持，可以说寸步难行。

2.各部门博弈

推行管理会计，会对单位原有的组织结构造成一定的改变，特别是财务管理组织。此外，还会造成一些部门的职能发生变化。所有这些变化，会给职工带来重新适应的烦恼，所以遇到抵触是非常可能的。如果CFO及其他高层管理者对此估计和准备不足，未能采取有效措施，将会给组织的合作造成很多问题，进而影响企业运营效率。

3.推广成本高昂

在一个企业或单位推广管理会计，除了对组织架构等引起变化外，还要配备专门的人力、办公场所和相关设施，再加上因为各部门之间的摩擦而损失的效率，都会加重企业的负担。很多企业担心推广成本而不敢试水管理会计。

4.脱离本公司实际

尽管从全世界范围来看，管理会计是未来的趋势，但世界上所有的东西都有其适用范围，一旦超出范围，就可能造成其优势不再。管理会计也有其适用范围，并不是所有的单位都适合管理会计的全部内容。endprint

5.信息化水平制约

管理会计需要更高水平的信息化平台支持。目前，大部分国有企业和集团企业在信息建设方面投入很大，软硬件设施都比较先进，但仍有不少企业信息化建设滞后，给推广管理会计带来不少障碍。

三、哪些策略有助推行管理会计

（一）良好的社会环境

从国外管理会计发展的历史来看，良好的社会环境能够对管理会计的推广起到极大的推动作用。这里所说的社会环境主要指政策环境、财务社会组织发展、管理会计协会组织的发展等，既包括组织构建，也包含制度体系。这些可以看做是管理会计发展的软环境，虽然对推广、实施管理会计并无决定作用，但也起到非常重要的促进作用。

（二）较为成熟的管理会计人才市场

管理人才市场是管理会计发展的又一关键因素，成熟的管理人才市场取决于企业和单位对于管理会计人才的需求、管理会计人才的培养和相关的制度建设。成熟的管理会计市场可以为管理会计的发展提供充足的人力资源供给，同时也可以减轻单位组建管理会计人才队伍的成本。

四、CFO该做什么、如何做

上文笔者详细梳理了各种单位推广管理会计的影响因素。当CFO和总会计师在所在的单位推广管理会计时，他（她）首先要分析自己单位的具体情况，要分析外部环境影响，然后需要找出哪些是对自己推行管理会计有利的因素，哪些是不利因素，然后决定自己单位的管理会计应该侧重哪块、为成功实现这一目标应该采取什么样的策略等等。那么具体来讲，他们可以做哪些事呢？

（一）判断自己所在的企业需要的管理会计工具

这是推行管理会计最开始的也是最重要的一步，如果判断失误，将给整个工作带来极大不利。要做到研判准确，需要做好调查研究，既要对本单位的现状有非常清楚的认识，同时也要对行业内和其它单位推行管理会计的情况有所了解和跟踪。必要时还要咨询相关专家，让专家进行把脉。目前，政府对管理会计高度重视，但管理会计如何在自己所在的单位推行，还需要CFO和总会计师自己从实际出发进行判断。

（二）判断应该着重推进哪些管理会计内容

管理会计从内容架构上来说是非常宏大的，但另一方面各个主要模块之间具有相对的独立性，这一方面体现出管理会计内容的丰富多样性，另一方面为企业和非盈利单位因地制宜选择适合自己的模块提供了极大方便。

一旦认为自己所在的单位适合管理会计，并选择适当的时机进行推广，就必须根据单位自身的情况进行排序，选择对本单位最重要、最有帮助的项目，如果同时选择好几个项目如作业成本管理、全面预算管理和平衡积分卡，就需要对即将实施项目的先后顺序进行精心的安排。由于此过程仍然十分复杂，故如有必要，可以聘请专业的咨询专家进行咨询。咨询专家一方面可以弥补CFO和总会计师本身的专业及经验缺陷，另一方面可以节约时间和金钱，可谓两全其美。

（三）选择适当策略并持续推进

要想成功实现在单位推广管理会计，光有决断还不行，还必须将其付诸实践，关键是落实！但如何落实却要讲究策略，要做到重点突出、有先有后、前后联系、协调有力、效果显著。具体层面在决策上要引导、说服决策层的支持；在组织架构上要实行精简原则和高效原则，对于一些不涉及单位经营秘密而专业性又比较强的部门或岗位可以虚化，外包给专业的会计事务所或咨询公司；在制度建设上既要注重体系的完整性，又要注重其可行性和高效性，其重中之重在于设计适合自身的管理会计报表。

（四）通过咨询解决理论实践脱节问题

管理会计实际推行过程，随时都可能遇到各种各样事前难以预料到的难题。由于中国当前的管理会计理论研究尚不成熟，这些难题势必给CFO和总会计师带来巨大压力。此时，如果将实际遇到的问题与专家进行有效对接，不仅能够促进问题的解决，还可以推动理论创新，可谓一箭双雕。

（五）处理好管理会计与财务会计的关系

在推行管理会计的过程中，还要特别注意处理管理会计和财务会计的关系，二者虽然在方法、手段等方面都存在巨大差异，但也存在重要联系，如：财务会计和管理会计可以实现数据共享，当然理论上管理会计数据比财务数据大的多；再如：财务会计人员和管理会计人员可以实现共享，一些岗位可以充当双重角色。CFO和总会计师要妥善处理财务会计和管理会计之间的关系以争取实现双赢。

（六）人力资源配置

管理会计人才应该是专业的、多层次的，并不是所有财务人员都需要转型为管理会计。

高级管理会计人才应该是企业的CFO和总会计师，其主要职能在于掌握整个管理会计系统，主要在于宏观协调和管理。

中级管理会计应该是掌握信息技术和会计专业知识的专业人才，其主要职能在于分析、预测，从海量数据中发现有用信息，帮助改变企业绩效。鉴于这些人才素质要求高因而其成本也高，如非特别核心的员工，可以虚化。

初级管理会计应该由企业或单位现有的财务会计人员来担当，为了能让他们承担起这一责任，必须开展各种形式的在职培训，让他们掌握有关管理会计的专业知识和技能，此外还要学习本单位的有关管理会计的制度。endprint