“营改增”扩围：企业财务的新挑战

营改增的实施不仅影响了不同行业的税负，也深刻影响了各企业运营的外部环境，进而对现有企业财务管理带来很多冲击和挑战。

一、“营改增”对

企业财务管理的影响

（一）“营改增”对企业税负的影响

由于不同企业在生产结构、管理体制、经营方式等方面存在很大差异，因此，营改增对不同企业的税负的影响各不相同，对同一企业不同业务的税负影响也不尽相同。具体如下：

1.营改增对不同企业税负的影响

第一，营改增对研发服务企业税负的影响。研发服务企业主要通过研制开发一些高科技产品，包括汽车、飞机等获取利润。对于该类企业，相关法律规定税制改革之前应按5%的营业税上缴，改革之后新的税务法相关法律规定应按6%缴纳增值税。这样一来，营改增之后研发服务业的税负不降反增。但是，由于研发服务业需要购置高额的研发设备，并花大量资金引进先进的研发技术，这样公司就可以通过增值税的进项抵扣来减少部分税收，也即营改增对这类企业的影响可谓有增有减。

第二，营改增对鉴证咨询服务业的税负影响。现代鉴证咨询服务行业包括工程造价咨询等服务，类似于这些的鉴证咨询服务行业在营改增之前是作为服务业税目按5%的税率缴纳营业税，税制改革之后改为按6%的税率缴纳增值税，虽然销售税率有所提高，但是采购时的进项税额可进行部分抵消，因此，实际上的税负增加并不是绝对的，这需要具体情况具体分析。一般而言，进项税超过含税销售收入的0.66%（包括0.66%）的，税制改革不会增加纳税人的实际赋税，反之便会增加纳税人的税负。一般企业在提供鉴证咨询服务时可以开具增值税专用发票，这样便可通过增加客户来抵扣进项税，一方面可以降低客户成本，另一方面有利于市场开发。

第三，营改增对交通运输业税负的影响。营改增对交通运输业的影响主要表现在以下三个方面：

首先，改变了企业固定资产折旧的计税基础，一般而言，企业在进行营改增之后，其计税基础比营改增之前的计税基础小，因此，折旧金额必然会小于营改增之前。其次，收入确认发生变化，相较于营改增之前根据含税价格确认收入，营改增之后不再以含税价格为依据。最后，企业所得税计税基础改变。

2.营改增对同一企业不同业务税负的影响

第一，营改增对生产业务的影响。生产业务，比如生产汽车、飞机等产品，若某公司因经营需要需生产汽车加油车，在税制改革前，根据规定应按17%的税率纳税，税制改革后没有变化，表面上看，营改增的影响并没有波及生产业务，但是实际上，税制改革后生产方面的进项抵扣项目有一定程度的增加，总体上来说，增值税税负有所下降。主要是因为税制改革后，本应由劳务接受方承担的劳务费按照新的税收制度可以作为进项增值税的抵扣，抵扣的进项增值税逐渐增加，企业所缴纳的总的增值税税额就会减少，并最终降低了企业的税负。

第二，营改增对石油公司加油站业务税负的影响。税制改革之前，有加油站业务的石油公司属于增值税的一般纳税人，其所使用的税率为17%。营业税改为增值税后，保持其税率和税种不变，也就是说，营改增具体方案的实施并没有对石油公司加油站业务产生重大影响。但是，税制改革后对可抵扣进项税额的计算进行了一定程度的调整，该项调整会减轻企业税负。另外，改革前劳务接受方只有在支付运费的情况下，才可以按规定比例计算可扣进项增值税，而新的税收制度允许运费以外的劳务费作为进项增值税按一定比例计算抵扣。因而，伴随可抵扣进项增值税的逐渐增加，相应减少了在企业所得税前作为成本被扣除的金额，这在一定程度上提高了企业利润。

第三，营改增对物流业务税负的影响。以仓库运输业务为例，营改增之前，仓库运输业务一直隶属于服务业，并按照服务业5%的税率全额缴纳营业税。但是税制改革之后，仓库运输业作为物流的辅助行业，按6%的税率缴纳增值税，也就是说，税制改革之后使仓库运输业务的税率提高，但是与原来按营业额全额征税的制度相比，税制改革后所征收的增值税仅仅是就纳税人经营过程中实现的增值额征收的，是相对比较公平的。

（二）营改增对企业会计核算的影响

1.增值税发票对会计核算的影响

会计核算的首要基础是必须取得真实合理且可靠的会计原始凭证。增值税发票就属于会计原始凭证中重要的一类，营改增带来的关于增值税发票的问题主要体现在以下两点：

一是增值税种类繁多，辨识、入账难度增大。试点区内至修改之日起，属于增值税一般纳税人的企业对其所从事的增值税应税经济活动统一使用增值税专用发票以及增值税普通发票。这些应税活动中涉及货物运输服务业的还应该统一使用该行业专属的货物运输业增值税专用发票以及普发票。试点区内属于港口码头、装卸搬运服务以及客运货运场站式的服务、旅客运输服务等行业均应该选择使用定额的发票。如此多的专用增值税发票以及增值税普通发票对于会计核算而言，在辨认、入账时机和入账价值等方面均都有所影响，对于部分经验不足的会计人员甚至会出现企业增值税账实不符的问题。

二是两种税种处理技术存在差异，需要一定的转换适应期。作为企业会计人员，处理营改增试点之前的营业税核算和试点后的增值税核算上的发票不同时会产生一定的技术上的处理问题。企业需要经过一定时间来调整其会计核算，以适应营改增的需要。

2.营改增对会计核算中企业所得税的影响

企业所得税核算是企业会计核算的重要内容之一。那么“营改增”对企业会计核算所得税的影响主要表现在以下三个方面：

首先，企业所得税前可抵扣的流转税将会进一步的减少。在营改增之前，按照现行的税法规定，企业缴纳的营业税可以在企业所得税税前全额扣除。但是营改增之后，这部分税负将会转嫁到增值税身上。按照规定，增值税不得在企业所得税税前扣除，那么企业的应纳所得税就会增加，而且增加的金额还不小，这势必会对会计核算调整提出更高要求和更大挑战。endprint

其次，企业可以扣除的成本费用额将会有所减少。在营改增之前，按照现行的税法规定，企业支付的运输费用以及其他相关的劳务费用是可以作为企业的成本费用在所得税前按税法规定的比率扣除的。但是营改增之后，企业所支付的运输费以及其他相关的劳务费用中相应包含进项税额的部分无法在企业所得税税前扣除。

最后，则是对购进固定资产的计税基础有所影响，进而影响到企业的所得税。譬如属于交通运输业的企业购置固定资产时，营改增之前是按照3%税率缴纳营业税，营改增之后这部分不再进行缴纳，固定资产的购置成本发生了变化，这对会计核算势必产生不同程度的影响。

3.“营改增”对财务指标分析的影响

企业会计除了核算与监督外，还需要对企业的财务状况进行合理的分析，这就需要用到会计核算中财务报表的数据。真实而合理的财务报表是促进会计核算有效而科学运行的重要保障。那么按照当前的会计准则，在利润表中所涉及的“主营业务收入”所核算的金额即为企业营业税的“含税收入金额”，而企业实施营改增试点后，“主营业务收入”所核算的内容则是不含增值税的“税后收入金额”。在会计实务中，企业的税负一般变化不大，以此分析企业的财务报表，净收益相关数据的绝对水平也不会受到很大的影响。那么如此一来，企业的营业利润率按照公式“营业利润率=利润/主营业务收入”来计算，其中的营业收入受到营改增的影响，属于税后收入金额，数值定然比修改之前下降，企业的利润率就会相应上升。除此之外，增值税是不在利润表中反映的，且其在会计实务中的账务处理也会与现行的营业税记账方式不同，按照会计准则实质重于形式的原则，企业财务报表数据就会出现偏差，由此也会对以后年度的会计核算造成影响。

（三）营改增对财务报表的影响

因为营改增对企业的会计核算造成了不少影响，从而导致各财务报表中各科目、各个指标的名义数值和真实数值出现偏差和不一致。这一点对上市公司来讲最为明显，因此在营改增之后，各上市公司应密切关注营改增对财务报表的影响，要对比的问题需要及时作出说明和回应，以免造成股价波动。

1.对企业资产负债表的影响

企业的固定资产是企业资产的重要组成部分。其组成价值的变动，对企业整体资产内部结构的影响很大，会引起企业资产负债等项目的变动。营业税改增值税以后，固定资产的原值入账金额将变少，按照同样的方法进行折旧，其累积折旧也将降低，期末余额也会受到影响。从短期的的情况来讲，企业的资产、负债都会有不同程度的降低，但是流动资产与流动负债却提升了。从长远来看，企业经过营业税改增值税以后，随着企业利润的不断增加，企业资产的规模不断变大，企业的负债总额的提升是一定的。

2.对企业利润表的影响

营业税改增值税以后，一方面由于固定资产入账金额降低、进项抵扣，企业的营业成本会有所降低；另一方面由于营业收入由含有营业税价变为不含增值税价，其收入会降低。对一般纳税人来说，其利润增长具有不确定性，主要取决于收入和营业成本谁降得更低，这主要与企业自身的经营结构、整个抵扣链条的完整性有关。但是对小规模纳税人来说，由于增值税率低于营业税率导致与其有关的营业税及附加科目金额减少的金额会大于收入的减少额，所以两者最终都会使得利润增加。

3.对企业现金流量表的影响

企业现金流量主要包括：经营活动、投资活动和筹资活动。营改增以后，企业的现金流量也有所改变，主要表现在以下几个方面：

其一，营改增对投资活动的影响较大。部分企业为了满足生产经营的需求，会购进相应的设备，因为增值税存在一个可抵扣性的因素，单单的从现金流量上来看，现金流量会减少。

其二，营改增对企业经营活动的影响。营改增以后，企业的成本会有所降低，这样企业的营业税税额就会减少，企业的经营活动的现金流量就会上升。

其三，营业税改增值税对筹资活动的影响也很大。从短期的情况来看，企业短期融资产生的现金流量会增加。但是从长远的角度，融资的阶段性以及其产生的利息，将在一定程度上使得企业的现金流量下降。企业现金流量的下降，会对企业的负债率造成很大的影响。因企业现金流量反映了企业短期资金流量的充裕程度，是对企业的经营情况的直观反映。企业资金链越稳定，现金流越充裕，资金周转速度越高，利润越高，进而净资产收益率更加理想；反之，企业现金越充裕，经营状况越好，资产负债率应该处于较理想的水平，不会从事大笔举债的行为，从而资产负债率相对较低。

二、“营改增”后

企业涉税风险分析

根据营改增试点以来的运行情况，营改增纳税人在核算营业收入上的涉税风险，主要是一些营改增纳税人对营业收入的核算不够明晰，没有按照税法的要求分别核算各类收入，于是在申报纳税的时候临时拆分各类收入，不免造成申报数据的混乱和不准确，税务机关在遇到这种情况的时候，必然是按照税法的规定从严征税，一些纳税人就是因此造成了经济损失，加重了纳税人的税收负担。归纳起来，营改增后企业的涉税风险主要包含以下几种情况：

一是未分别核算不同税率或者征收率的应税服务收入，结果被按照高税率进行征税。如在《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》中，总共设置了四档税率和一个征收率，它们分别为提供有形动产租赁服务，税率为17%；提供交通运输业服务，税率为11%；提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外），税率为6%；财政部和国家税务总局规定的应税服务，税率为零；增值税征收率为3%，对不同类别的服务收入要分别适用不同的税率。另外根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》第三十五条的规定“纳税人提供适用不同税率或者征收率的应税服务，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。”根据上述规定，对没有分别核算的各类别服务收入，就要从高适用税率申报缴纳增值税，而部分营改增企业就是因为在会计处理上没有分别核算各类别收入，造成被从高适用税率而多缴纳增值税。因此准确核算各类别的服务收入至关重要，企业在日常财务处理时，一定要准确划分各类服务收入并进行分别核算，力求提前消除涉税风险。endprint

二是未分别核算免税、减税项目的服务收入，结果痛失税法给予的税收优惠。如在《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号）文件中，对规定的特殊服务收入分别施行了免征增值税、零税率、退税等税收优惠，其目的是为了减轻纳税人的税收负担，以支持、鼓励某些特殊行业或对象的发展。但是部分营改增企业习惯于沿用以往缴纳营业税时期的核算方法，错误地将有关涉及增值税免税、减税项目的服务收入与其它服务收入混合核算，在会计处理上没有按照营改增有关税收政策的规定将免税、减税项目的各项服务收入准确划分并分别核算，结果被税务机关取消了免税、减税的优惠，企业因此增加了税收负担并造成了经济损失。其实国家对规定的特殊服务收入给予减、免税的同时，在对减免税事项上的管理要求也进行了更加严厉的规定，《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条规定“纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。”，因此，纳税人必须在账务处理上对有关免税、减税项目的服务收入进行分别核，否则将与税收优惠失之交臂，这一点一定要引起有关纳税人特别是CFO或总会计师们的足够重视。

三是没有准确划分并分别核算增值税项目与营业税项目的收入，将会增加企业的涉税风险。部分涉及营改增的企业在营改增实施之后，仍然没有改变原有的核算方法，没有将改征为增值税的有关涉税收入从原有属于营业税范围的收入中准确划分出来并进行分别核算，在申报纳税的时候被税务机关发现并重新核定了增值税的有关收入。可能有人会说，税务机关也是按照税法的规定重新核定应税服务的销售额，这好像对企业的税收负担同样不会产生影响。其实不然，如果由企业主动分别核算应税服务的销售额和营业税应税项目的营业额，企业在分别核算的过程中就拥有了更多的主动性；而如果由税务机关来重新核定应税服务的销售额，企业就处于被动不利的地位，核定结果的准确性就很难说，增值税的税率与营业税的税率往往差别很大，很可能会给企业的税负造成不利的影响，增加企业的涉税风险。因此，对于具有兼营营业税应税项目的纳税人，要健全会计核算体制，在日常会计核算工作中，一定要分别核算应税服务的销售额和营业税应税项目的营业额，尽量规避可能带来的涉税风险。

四是不按规定要求核算各类营业收入，还可能会失去一般纳税人的各项权利。如根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》第二十九条“有下列情形之一者，应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的；应当申请办理一般纳税人资格认定而未申请的。”的规定，纳税人在会计核算上如果不符合增值税一般纳税人的管理要求，在对收入的核算上没有按照规定准确划分并分别核算各类服务收入，将可能被税务机关视为会计核算不健全，那么取得的所有扣税凭证全部都不允许抵扣进行税额，也不得使用增值税专用发票，这将给纳税人造成重大的经济损失。因此，不按规定要求核算各类营业收入而造成的后果非常严重，纳税人一定要引以为戒，必须按照税法对会计核算的要求，准确核算各类营业收入。对企业会计人员而言，做到对各类营业收入准确划分和分别明细核算，应当是举手之劳，主要是一些会计人员没有深刻理解税法对会计核算的要求，缺乏对有关收入准确划分和分别明细核算的重要性的认识，或者是因为工作失误致使误作其它收入目，结果将造成很大的经济损失。因此，纳税人在对营业收入的核算上一定不要掉以轻心，而应当根据自身的经营业务特点和税法对收入核算的要求，准确划分并明细核算各类营业收入，防范不按规定核算各类营业收入带来的涉税风险。endprint