浅析企业合并中的会计处理方法

摘 要：在市场竞争加剧和中国企业走向世界的背景下，企业合并、强强联合掀起了一股新浪潮，企业合并也成为一个热门话题，相伴相生的就是企业合并的会计处理方法。本文从企业合并的会计方法入手，分析购买法和权益结合法各自的特点，并剖析了两种方法所存在的问题，最后根据提出了的问题提出了政策建议。

关键词：企业合并；购买法；权益结合法

一、企业合并以及会计处理方法的基本概念

根据新会计准则，把企业合并定义为如下：将两个或者两个以上不相关的企业合并形成一个报告主体的交易，根据现行的准则，企业合并可以分为三类：吸收合并、新设合并和控股合并，吸收合并为将两家或者以上的企业合并成单独一家企业，只以一家企业的名称继续经营，其它企业取消经营资格，新设合并是合并组建一家新的公司经营，其它所有企业取消经营资格，控股合并是两家企业相互拥有资产控制权，都能够干预企业经营决策的合并。

我国现阶段的企业合并体系中，明确规定的会计处理方法主要有两类：购买法和权益结合法。与企业购买商品类似，购买法本质上是一家企业购买另一家企业的行为，只不过购买的对象是企业的净资产而不是某类商品，有如下特点：合并双方以公允价值计算所付出的现金及其等价物，因为以公允价值计算，考虑产生的商誉，被合并企业的留存收益不转入合并企业中；与购买法不同，权益结合法不是购买资产，而是合并双方通过交换企业股权形成两家企业资产和负债的联合，涉及合并的两家企业都继续存在，权益结合法的特点如下：新合并企业保留参与合并企业的损益和留存收益，以账面价值计算资产和负债，不形成商誉。

二、我国企业合并会计处理方法的现状

可以把2006年出台、2007年正式实行的新会计准则的出台作为分界线，将我国企业合并处理方法分为两个阶段，新会计准则出台前第一个阶段，新会计准则出台后为第二个阶段。在第一阶段，即新会计准则出台以前，没有对企业合并需要使用的方法进行规定，对于企业合并的方法处于探索期，在第二阶段，为了规范企业合并的会计处理，财政部颁布了新会计准则，并明确规定了我国企业合并的会计准则，根据控制权的不同，将企业合并划分为两类：同一控制下和非同一控制下的企业合并，权益法适用于同一控制下的企业合并，购买法适用于非同一控制下的企业合并，表明我国对企业合并所采用的引导和监管上了新台阶，促进了我国会计处理方法的健康发展。

在国际上，对购买法和权益结合法孰优孰劣出现了分歧，国外一些国家逐渐淘汰了权益结合法，也有学者呼吁我国放弃使用权益结合法，而我认为不应该直接放弃权益结合法，要根据我国的具体国情逐步完善企业并购中所存在的问题，因为我国的经济环境有自己的特点，原因有一下两个：首先，我国资本市场与还不成熟，信息传导机制不完善，不适合使用购买法，相比于发达国家，我国的资本市场以及资产评估市场都较为落后，所以我国市场所呈现的公允价值不准确，这就制约了购买法的使用，甚至会让购买法走向另一个极端。其次，权益结合法适合我国目前的经济水平，因为权益结合法是以账面价值为基础的，对资本市场的成熟要求不高，符合我国配套设施的发展。所以基于我国目前具体国情，两种方法并行比较合适。

三、两种会计处理方法比较

接下来比较购买法和权益结合法在会计处理结果上的不同：

首先，对财务报表的影响不同。若在企业合并中使用购买法，资产负债表中的净资产的入账价值是按公允价值计量的，权益结合法的计量基础是账面价值，在通货膨胀的前提下价格会上升，就会导致账面价值小于公允价值，从而使得权益结合法下的资产价值小于购买法下的资产价值。对于现金流量表，若采用购买法进行会计处理，购买就会产生现金流，进而现金流量表就会受到影响，合并方和被合并方分别产生现金的流入和流出，而权益法下的企业合并只是所有者权益的相互控制，不涉及现金的流入和流出。运用购买法处理企业利润，被合并方只能将购买日后实现的净利润并入到收益中，而且还会由于公允价值和账面价值的不同产生商誉，这样就影响利润表，权益结合法可以合并整个年度的净利润和在合并过程中并不会不产生商誉，所以两种处理方法对利润的影响也是不同的。

其次，对所得税影响不同。因为通过使用购买法进行会计处理，资产和负债的计量方法就转变为公允价值，公允价值大于原账面价值的部分就被计为递延所得税负债，递延所得税的可摊销性就减少了应纳税额，而与购买法不同权益结合法采用账面价值计量，这样就不会产生递延所得税，不能延期摊销就会增加企业当期的纳税负担。

最后，对财务指标的影响也不同。我们分析资产负债率和流动比率，二者的不同仍是因为公允价值与账面价值的不同所引起的。因为资产公允价值和账面价值的不同，这就使得在采用购买法计算资产时，这就使得合并后的资产负债率不同于合并之前的，因为权益结合法合并前后使用的都是账面价值，使得资产负债率保持不变，同样因为公允价值的变化使得购买法下计算的流动比率不同于权益合并法下计算的流动比率，总之购买法和权益结合法采用的计量方式的不同，会使很多财务指标产生不一致。

四、两种会计处理方法存在问题分析

购买法和权益结合法在企业合并时都会通过不同途径操纵利润。

购买法操纵利润的途径主要有两种：调整合并成本和商誉减值测试。购买的成本是现金及其等价物，必定要采用公允价值计量，公允价值与账面价值的差额就形成当期收益，所以合并者可以人为调控公允价值进而控制当期收益，也就可以操纵利润。同时，当合并成本高于所取得净资产的公允价值时就会产生商誉，商誉在会计期末时一定要进行减值测试，这样就可以通过减值准备操纵利润，当合并成本小于所付出对价的公允价值时，差额要计入营业外收入，这样也可以通过对公允价值的改变来操纵利润。

权益结合法主要通过两种途径操纵利润：调整合并时间和出售资产。通过权益结合法，合并双方整个年度实现的损益都要计入合并利润表中，这样就会对集团企业美化利润表提供了可能。权益结合法下还可以通过出售资产操作利润，因为都是以账面价值计量的，公允价值大于账面价值的部分则不能反映到账面中，所以在合并完成后可以通过出售合并而来的资产，实现营业收入的变化。

五、完善我国企业合并会计处理方法的建议

1.加大对权益结合法的监管

虽然在2006年我国首次规定了权益结合法，但是无论从理论上还是监管上都没有对权益结合进行详细的规定，在没有合适的监管下，企业滥用权益结合法的现象时有发生、屡禁不止，监管部门可以借鉴国外完善的监管体系和细则，再结合我国具体的国情，制定一套适合我国的监管体系，加大监管力度。对于通过合并美化集团企业利润的行为，规定在合并报表中必须有个别报表的利润，对于利用出售合并资产操作利润的行为，约定合并的资产在一定期限内不准卖出，过了禁售期后才可出售。

2.加快资本市场的建设

企业合并中的各种问题，很大程度上来自公允价值的失真，人为操纵的可能性大，而公允价值的失真是因为我国的资本市场不完善，缺乏完善的产权交易市场，虽然我国建立了股票市场，但是股票市场的投机氛围浓厚，庄家操盘行为屡禁不止，往往导致企业的价格偏离价值，这样就为企业合并者“合法”利用公允价值提供了可能。建立完善的资本市场，还需从根本入手，建立规范合格的机制，制定合适制度，营造投资氛围，同时加大监管力度，为建立准确的公允价值提供条件。

参考文献：

[1]陈洁.企业合并的会计处理问题探讨[J].财会研究，2009.

[2]孙聪.企业合并会计处理方法的经济后果分析[D].天津财经大学硕士学位论文，2010.

作者简介：朱平（1991.11- ），女，汉族，皖，硕士，辽宁大学，审计