司法辖区直接采纳国际财务报告准则的现实与反思

胡成，李心合

司法辖区直接采纳国际财务报告准则的现实与反思

胡成，李心合

国际上直接采纳国际财务报告准则的司法辖区日益广泛，但采纳效果却并不明确。这种矛盾现象既说明采纳动因和采纳效果的差异，又凸显了各司法辖区会计生态对采纳国际财务报告准则的制约。只有充分考虑并改善国际财务报告准则与司法辖区内会计生态间的互补性和兼容性，采纳全球统一一套高质量会计准则的积极效应才能充分实现。

国际财务报告准则；直接采纳；会计生态；会计质量

会计职业界很早就意识到经济全球化引致的会计准则国际化问题。1973年6月，来自澳大利亚、英国、美国、加拿大、法国、前联邦德国、日本、墨西哥、荷兰的16个职业会计师团体共同发起成立了国际会计准则委员会(International Accounting Standards Committee，IASC)①IASC是国际财务报告准则理事会（International Accounting Standards Board，IASB）的前身，其制定的会计准则称为“国际会计准则”（IAS），除部分被替代、废止以外，目前尚有一部分有效。后文把这部分IAS与国际财务报告准则理事会制定的国际财务报告准则（International Financial Reporting Standards，IFRS）统称为IFRS。，从而正式开启了有组织的会计准则国际化历程。IASC成立后的20多年间，会计准则国际化进展缓慢。直到20世纪末，IASC已经制定和发布了一整套国际会计准则时，其16个创始职业会计师团体所在国仍无一国直接采纳（后文简称“采纳”）这些准则。“到2002年的时候，IFRS才被少数几个国家真正采纳，巧合的是，这些国家大多缺乏自己的会计准则制定机构。”[1]近年来，这种局面迅速扭转，各司法辖区出现了采纳IFRS的潮流。“IFRS已为占世界GDP一半以上司法辖区的资本市场提供财务信息：占世界GDP 58%的司法辖区的投资者和债权人接收的是按IFRS编制的财务报告。此外，IFRS在其余部分经济体中也得到一定程度的应用，如证券在美国交易的近500家外国企业（也在采纳基于IFRS编制的财务报告）。”[2]“采纳IFRS被认为主要是基于财务报告透明度、质量和可比性改善的经济利益考虑。”[3]（161）随着采纳IFRS的司法辖区快速增长，IFRS的采纳状况与效果问题日益引起人们的关注。

一、司法辖区采纳IFRS的现状

很长一段时间内，鲜有机构或学者系统关注IFRS在各司法辖区的采纳情况。直到最近几年，该问题的重要性才被德勤全球（Deloitte ToucheTohmatsu）和IFRS基金会先后认识到，二者分别对IFRS的采纳情况进行了深入研究。

（一）德勤全球的研究①根据参考文献[4]整理。

德勤全球最早关注IFRS的“使用”情况，率先发布了IFRS在各司法辖区的使用（Use of IFRS by jurisdiction）动态。根据德勤全球的解释：“使用意味着企业在关于编制基础的附注中和审计人员出具的审计报告中指出财务报告是基于IFRS编制的……我们无法把各司法辖区的会计准则与IFRS作详尽的比较，只能报告各国家或地区直接使用IFRS的情况，而直接使用意指编报的基础标明以及审计报告指出遵照IFRS，那些使用‘基于’、‘类似于’或‘趋同于’IFRS的本司法辖区会计准则不属于直接使用IFRS。”[4]

根据其统计，截止目前，各司法辖区使用IFRS的基本情况是：在已获相关信息的174个司法辖区中（不含中国），除20个没有股票交易以外，其余154个中有131个司法辖区要求或允许上市公司使用IFRS，占有股票交易司法辖区的85.1%。其中，要求所有上市公司使用IFRS的司法辖区有95个，允许或要求部分上市公司使用的36个。除32个司法辖区尚未获得相关信息外，有111个司法辖区要求全部、部分、允许全部或部分非上市公司使用IFRS，占已获信息司法辖区的78.2%。

德勤全球在国际上第一次比较系统、全面地展现了各司法辖区“使用”IFRS的广泛性，预示着IFRS成为全球统一会计准则的现实可能性。

（二）IFRS基金会的研究②资料来源：IFRSFoundation.Jurisdiction Profiles，http://www.ifrs.org/Use-around-the-world/Pages/Jurisdiction-profiles.aspx.

IASC、IASB以及IFRS基金会长期专注于IFRS的制定和推广工作，却一直忽略了IFRS在各司法辖区的具体使用状况。直到2012年2月，IFRS基金会受托人在一份战略回顾报告中才开始注意到该问题的重要性，随后便成立专门组织，研究在通往全球采纳IFRS过程中各司法辖区的进展情况。IFRS基金会运用“采纳”(adoption)一词，就采纳IFRS状况向各司法辖区会计准则制定机构进行问卷调查，根据调查结果草拟出各司法辖区采纳IFRS的概况；然后邀请各司法辖区会计准则制定机构、会计管制机构、国际会计师事务所和其他相关人员对上述概况进行评论；经最终确认后，综合发布各司法辖区采纳IFRS的情况。

截止2014年底，IFRS基金会调查的主要结论是：在包括G20成员在内的138个司法辖区中，有128个已对单一一套全球会计准则作出了承诺，有130个已承诺将IFRS视为单一一套全球会计准则，114个要求其资本市场中所有或绝大多数上市公司和金融机构采纳。在其余24个司法辖区中，允许而非要求采纳的有16个，要求金融机构而非上市公司采纳的2个，处于全部采纳进程或实质性趋同进程的2个。仅8个司法辖区只允许使用自己的会计准则（其中，美国已经允许在其资本市场中交易的国外发行者采用IFRS，因此实际上只有7个——笔者注）。

作为国际著名会计公司的德勤全球以及作为国际会计准则研发机构的IFRS基金会，对司法辖区采纳IFRS的现实所作的研究殊途同归，结论高度一致：全球各司法辖区已经广泛采纳和使用IFRS，IFRS的全球会计准则的地位日渐形成，采纳IFRS已成为会计准则国际化的主流模式。

二、各司法辖区采纳IFRS的现实效果

对采纳IFRS现实效果的研究主要包括以下几个方面：

（一）对财务报告信息质量的影响

相关研究得出了相互矛盾的结论：Barth et al (2008)、Gjerde et al(2008)、Landsmanet et al(2012)、Barth et al(2012)、Yip and Young(2012)提供了采纳IFRS后财务报告信息质量改善的证据；而Lin and Chen(2005)、Thomas Jean et al(2008)、Ahmed et al(2012)、Anwer S.Ahmed,Michael Neel,Dechun Wang（2013）则发现了采纳IFRS后财务报告信息质量下降的证据。

（二）对企业契约的影响

相关研究表明，采纳IFRS对企业契约的影响的结论并不一致：Christensen et al（2009）、Wu et al（2009）、Ozkan et al（2012）、Beneish et al（2012）等研究指出，采纳IFRS后提供的会计信息，与高管薪酬、债务合约等更相关；而Horton etal（2010）、Capkun et al（2011）、Wang et al（2011）等则发现，采纳IFRS加剧了企业契约设计和执行方面的难度。

（三）对资本市场的影响

经验与规范研究均表明：采纳IFRS对资本市场的影响往往与法律执行力强弱、公司治理机制、公司报告激励以及司法辖区会计准则与IFRS之间的差异大小等密切相关，难以独立识别。相关研究主要有：Daske et al(2008)，Li(2010)、Florou a et al（2010）、Byard et al（2011）、Tan et al（2011）、Horton et al（2012）、Hans B.Christensen,Edward Lee,Martin Walker(2008)、Peter Wysocki(2011)、孙铮，刘浩（2013）。

需要说明的是，虽然各司法辖区采纳IFRS的现实效果应该从多方面考虑，仅仅从对财务报告信息质量、企业契约关系和资本市场三个方面的影响分析特定司法辖区采纳IFRS的现实效果，具有一定的局限性。但是，上述三个经验研究领域确实是特定司法辖区采纳IFRS现实效果的主要组成部分，必须高度重视。如果上述三方面的采纳效果无法支持和解释IFRS采纳的广泛性，就足以值得各司法辖区在采纳IFRS抉择中反思。

三、关于司法辖区采纳IFRS现实的可能解释

司法辖区采纳IFRS的广泛性可以从采纳动因方面分析，而采纳效果则需考虑会计生态的系统性。

（一）采纳动因的多元化

除了为应对国际反倾销诉讼、赢得国际社会认可其市场经济地位等特殊采纳动因外，相关研究表明，经济全球化和政治实用主义的驱动、文化背景、资本市场状况、IFRS采纳的网络效应、贸易伙伴和地缘近邻影响、接受外援、进口渗透及教育水平等都会影响司法辖区采纳IFRS的决策。甚至有研究指出：“采纳IFRS与其是受经济逻辑支配，不如说是基于社会合法性的压力”，“发展中国家采纳IFRS与否与制度同构变化的社会压力显著相关，而与主流的经济利益观不一致”[5]（P61）。可见，多元化的采纳动因推动了IFRS在各司法辖区中快速采纳的步伐。

（二）会计生态的系统性

会计在特定的系统中运行，应从会计生态视角分析采纳IFRS效果问题。“会计运行环境构成一国的会计生态，跨国经营企业存在跨国会计生态……生态视角能使研究者考虑现状、决定和结果三类现象。其中，现状是会计环境中感知到的或现实的情况；决定是环境中个体、组织或机构的行动；结果则是环境中主体行动的结果。”[6]（P59）。

生态系统论否定了把会计视为严格取决于环境的因果论，强调会计的原因和影响，认为环境是思想和观念之源，而非仅是一个毫无生命的因果库。

制度经济学交易成本观也强调会计生态诸因素间的相互影响：“会计在一个经济中具有内生性，会计系统的形式、效率和质量不仅受经济中具体的技术禀赋、制约因素的影响，还受到其他影响财务信息供求的人为制度的影响：法律体系、公司治理机制、掌控投资者保护和信息披露的法律的存在与实施等。然而，反过来这些制度的实施在一定程度上也要依靠会计，这种‘蛋鸡互生’问题凸显了会计与非会计制度间的内生性、制度相依、互补性与兼容性。”[7]（P312）

Naomi S.Soderstrom,Kevin Jialin Sun(2007)提出了一个“会计质量决定模型”[8]（P687），认为会计准则、立法和政治系统、财务报告激励共同决定了会计质量，单纯采纳IFRS并不能保证财务报告质量和信息披露可比性。在该会计质量决定模型中，会计准则、立法和政治系统、财务报告激励等因素都是会计生态的重要组成部分。会计准则对会计质量的影响显而易见，而财务报告激励、立法和政治系统等会计生态对会计质量的影响特别值得关注①以下分析参考了Naomi S.Soderstrom,Kevin Jialin Sun.IFRS Adoption and Accounting Quality:A Review.Europea n Accounti ng Review,2007,16(4):675-702。。

1.财务报告激励问题。财务报告激励是企业提供高质量财务报告的内在动力。由于企业是一系列契约的联结，这就使企业管理层有激励提供信息，以促进契约履行或换取各契约方（即要素所有者或消费者）更好的交易条款。金融市场发展、资本结构、所有权结构以及税收系统等是财务报告激励的主要来源。

企业融资需求和金融市场透视财务报告的能力，使得企业必须通过提供高质量的财务报告才能换取较低的资本成本，金融市场的发展为改善会计质量提供了一定的激励。鉴于股东与银行等债权人获得信息渠道不同，不同融资需求的企业的财务报告激励必然不同。相比股权融资，基于银行债权融资的企业的会计质量预期较低，债务融资规模通常与财务报告的有用性负相关。

产权集中度、现金流控制权与要求权分离度影响财务报告激励：产权集中度高会使得控股股东因具有便捷的信息渠道而减少了对财务报告的依赖，基于自利，管理层很可能隐藏信息，预期披露财务报告的质量较低；控制权与现金流要求权分离度高时，控股股东将有激励在财务报告中隐瞒对少数股东的剥夺；盈余剧烈波动时，企业具有盈余平滑的激励；国外投资者比例也会影响财务报告质量选择。主要服务于政府征税等政治目的、高税率等税收系统特征都将增加隐藏利润而降低应税收益的激励。

2.立法与政治系统的影响。一方面，立法和政治系统通过直接影响会计准则执行、纠纷诉讼、贪腐寻租活动，直接影响会计质量。通常法治国家和投资者保护较强的国家，法律执行力强，会计质量高。司法辖区中股东保护强度与债权保护强度的差异也会形成不同的会计质量特征。政治腐败的国家，管理层和业主常常贿赂政客以获取经济利益，从而有激励在财务报告中隐瞒贿赂，进而躲避审查。在政府干预强的国家，为规避政府征收，企业往往不愿意报告较高的利润。

另一方面，立法与政治系统影响会计准则制定与选择，影响与财务报告有关的激励，从而间接影响会计质量。不同法系对准则制定权利归属、服务对象界定不同。各国在是否、如何采纳IFRS问题上也都要经历立法和政治过程。立法与政治系统影响金融市场投资者保护强度，政府征收程度影响投资者投资意愿，进而决定资本市场规模。立法与政治系统还影响资本结构和产权集中度。强调债权保护的国家，从银行融资成本较低，债权融资比例高。在股权保护强度高的国家，则股权融资比例高。在政府征收和腐败高的国家，社会和政治成本高，导致增加隐瞒真实财务信息的激励。产权集中度往往与投资者保护强度负相关。立法系统还决定财务报告是用于减少信息不对称还是主要满足政府管理需要，税率水平、政治腐败直接影响税收征管系统。立法与政治系统的这些影响都会间接作用于会计质量。

总之，会计准则和会计生态系统其他因素共同决定了会计质量，而会计质量又具有各种现实后果。因此，必须在会计生态系统中理解和把握IFRS采纳问题，司法辖区间会计生态与IFRS的兼容性、互补性等方面的差异是导致采纳IFRS效果各异的根源所在。

四、对司法辖区采纳IFRS现状的反思

（一）全球统一采纳IFRS：乐观与质疑

持乐观态度的有G20、证券委员会国际组织、巴塞尔委员会、IASB及其IFRS基金会、欧盟，以及有“全球央行”之称的金融稳定理事会等众多的国际组织，这些组织正致力于推动IFRS成为全球统一一套高质量会计准则并促进各司法辖区的采纳与遵循。

质疑的声音也一直存在：“IFRS和IASB是否已经成为了无可逆转的跨国制度安排？这种没有替代选择、缺乏竞争增加了使IFRS演化为有利于某些有权势参与者的无效制度……世界范围内采纳IFRS不可能消除所有国家的、行业的、企业层面的制度影响，地方资本市场、执行机制与经济力量非常强大而且多样，从而使全球统一应用IFRS高度不可能。这些力量将导致在声称采纳IFRS的国家形成IFRS的地方特色或者事实上不同的会计准则。”[7]（P323）

著名国际会计专家、芝加哥大学教授Christian Leuz（2011）也对各司法辖区统一采纳IFRS前景表示怀疑，并提出了通过“创建一个全球参与者分部”[9]（P229）（the global player segment,GPS）实施全球会计趋同的方法。其基本思想是仅注重那些在全球范围内经营业务并（寻求）在国际市场上筹集资金、其财务报告的国际可比性较为重要并会产生积极的资本市场影响的公司。通过创建一个GPS，申请加入该分部中的公司应采用相同的报告规则（即IFRS）、面对相同的执行机制并针对其报告透明度提供相同的激励措施。重要的是，这些公司可以选择成为GPS的成员，并且应在加入GPS（且经过甄选）后遵循针对该分部内所有成员建立的严格的报告监管和执行制度。允许各公司自由选择成为GPS的成员不仅可以增加这些公司针对报告透明度作出承诺的可信度，而且还可以消除并非所有公司均可从全球趋同的报告准则中获得同等利益的疑虑。

可以预期，近期内IFRS采纳有不断扩大之势，但IFRS的全球准则之路将会是曲折漫长的，如果不能妥善处理好各司法辖区间采纳IFRS时任意取舍而形成的“风格”各异问题，IFRS成为全球统一一套高质量会计准则之梦就有沦为“会计巴别塔”的风险。

（二）司法辖区对待IFRS的现实选择：直接采纳与趋同

各司法辖区在对待IFRS上有两种最基本的选择：采纳或趋同。采纳的程度和范围有多种情况，但不管何种采纳，采纳本身就把各司法辖区应用的准则与完整的IFRS的差异置于透明和尽可能小的范围之内。而趋同则是一种模糊的概念，只是告知利益相关者该司法辖区应用的会计准则不是IFRS，但却和IFRS相似，这是一种差异不确定、不透明的状态，除准则制定者外鲜有人能清楚实际差异状况。

研究表明：采纳已是主流，单纯趋同的司法辖区日渐稀少。到目前为止，只有中国和美国是两个最重要的例外，而美国已在一定范围内采纳了IFRS,并正在探索实施可能允许国内企业采纳IFRS的路线图计划。

客观而言，IFRS具有内在高质量、IFRS被广泛采纳具有网络效应和溢出效应，然而IFRS与司法辖区会计生态的兼容性与互补性也很重要。因此，必须研究有效实施IFRS，需要怎样互补、相容性的制度安排、在采纳IFRS前是否需要一套最低限度的支撑系统等问题。否则，IFRS质量再高也无法带来预期效果，采纳IFRS决策必须与会计生态调整同步考虑。

（三）中国当前的问题：既定路线图与相机抉择说

中国当前正在实施与IFRS持续全面趋同的路线图计划，但这种“趋同”选择在全球已是个例。不论是在G20峰会上，还是在IFRS基金会的调查问卷中，中国国家领导人和财政部相关负责人都明确承诺支持IFRS作为全球统一一套高质量会计准则。有鉴于此，有必要在全球背景中动态评估中国的趋同选择。

在跟踪美国证交会（SEC）对《美国可能允许国内发行者采纳IFRS的路线图计划》的评估和实施情况时，中国财政部会计准则委员会（2010）曾提出根据美国的选择相机抉择中国会计准则国际趋同策略的想法。这是一个比较理性的思想，但是除了跟踪美国的路线图计划外，我们还应密切关注和研究采纳IFRS的全球性潮流，认真分析中国会计生态系统的具体情况及其与采纳IFRS的制度相容性，主动适时调整会计生态系统、相机转换趋同模式，实现准则趋同的透明化和采纳IFRS的利益最大化。

不管IFRS能否最终成为全球统一应用的一套高质量会计准则，采纳潮流都将使得采纳IFRS的司法辖区通过会计生态的合理调整而获得愈来愈多的收益。鉴于会计生态系统各要素调整的周期长短、权限归属、阻力大小等方面的差异很大。当前宜从实施阻力较小且变革周期较长、权属层级较低的教育、培训等会计职业环境方面作好调整。鉴于IFRS在全球应用的现实广泛性，培养熟悉和掌握IFRS的专业人才对于世界第二大经济体、积极实施走出去战略的中国来说，是至关重要的。

IFRS的系统教育和熟悉IFRS的人才储备对于成功运用IFRS非常关键。根据笔者对相关高校会计学专业本科人才培养方案和国内出版的国际会计相关教材的研究，中国系统的IFRS教材、专业课程设置和系统教育几近空白。鉴于教育和人才这方面会计生态的调整和准备周期较长，中国有必要从基础做起，尽早做好对IFRS的全面、及时、权威性的翻译和宣传等工作，使之进教材、入课堂、内化为会计专业人才的知识储备（尤其是在大学会计专业教育阶段），为中国实施企业、行业走出去战略和会计准则全面趋同的优化转型奠定基础。

[1]FASB.International Convergence of Accounting Standards-A Brief History[EB/OL].http://www.fasb.org/jsp/ FASB/Page/SectionPage&cid=1176156304264，2013-12-31.

[2]IFRS Foundation.Analysis of the IFRS Jurisdictional Profiles[EB/OL].http://www.ifrs.org/Use-around-theworld/Pages/Analysis-of-the-IFRS-jurisdictional-profiles.aspx，2014-04-14.

[3]Judge,W.,Li,S.,Pinsker,R.National Adoption of International Accounting Standards:An Institutional Perspective. Corporate Governance:An International Review，2010，（3）.

[4]Deloitte Touche Tohmatsu.Use of IFRS by Jurisdiction [EB/OL].http://www.iasplus.com/en/resources/ifrs-topics/use-of-ifrs，2012-02-28.

[5]Lasmin.An Institutional Perspective on International Financial Reporting Standards Adoption in Developing Countries.Academy of Accounting and Financial Studies Journal，2011，（2）.

[6]Helen Gernon;R.S.O lusegun W allace.International Accounting Research:A Review of its Ecology,Contending Theories and Methodologies[J].Journal of Accounting Literature，1995，（14）.

[7]Peter W ysocki.New Institutional Accounting and IFRS, Accounting and BusinessResearch，2011，（3）.

[8]Naom iS.Soderstrom,Kevin Jialin Sun.IFRSAdoption and Accounting Quality:A Review.European Accounting Review，2007，（4）.

[9]Christian Leuz.Different Approaches to Corporate Rep-orting regulation:How Jurisdictions differ and W hy[J].Accounting and BusinessResearch，2010，（3）.

[责任编辑：刘烜显]

胡成，铜陵学院科研处副处长，副教授，南京大学工商管理博士后流动站博士后，硕士生导师，会计学博士，安徽铜陵244000；李心合，南京大学财务会计研究院副院长，教授，博士生导师，中国会计学会财务管理专业委员会副主任，财政部内部控制专家咨询委员，中国财务学会共同主席，江苏南京210093

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1004-4434(2015)01-0045-05

安徽省高校省级人文社会科学重大项目“国际财务报告准则采纳悖论研究”（SK2014ZD051）、安徽省教育厅重点教研项目“国际财务准则融入会计学专业本科人才培养方案若干问题研究”（20101014）、江苏省博士后科研基金项目“直接采纳国际财务报告准则：悖论与启示”（1402009C）、学校学术带头人及后备人选项目（2014tlxyxs28）