时间驱动作业成本法下物流客户成本的核算与管理

张立恒

（信阳农林学院 财经系，河南 信阳 464000）

1 问题的提出

物流成本是伴随物流活动对发生的各种物流费用所进行的核算与分摊，物流成本的高低直接影响到企业的利润水平，人们对物流的关心最初也是从对物流成本的关心开始的。而物流最主要的价值在于以低价、高效的方式满足客户的需求，所以物流客户成本是物流成本控制的重点。

企业在不断改善物流客服系统的同时，也致力于控制相应的费用，这些费用分散存在于制造成本、一般管理费及销售费用之中，往往在企业内部发生却难以明确划分和单列计算，就如“黑暗大陆”一般潜在水下，这些被隐含的物流客服费用是降低和控制企业物流成本的重要内容，虽然许多高层经理们也都认为客户成本占企业总成本的比重比较大，但是其核算较为困难。所以，客户成本都包括哪些可以用货币计量的经济活动，解释什么是客户成本，客户成本体现在哪些方面以及如何正确恰当地核算客户成本是企业急需解决的问题。因此，物流客户成本在物流成本管理中具有重要意义，控制物流客户成本成为企业物流部门重要的工作内容，也是物流理论研究的核心课题。

2 企业客户成本核算与管理存在的问题

2.1 由于客观条件的存在，作业成本法难以推广

采用作业成本法可以帮助企业获得标准作业成本和其他标准信息，这些有价值的信息可广泛用于改进预算、成本控制、业绩评价、定价和其他管理决策。然而，作业成本法应用于单个部门、工厂及区域等简单环境下时效果显著，但应用于多个分支机构、多项员工和作业时，创建和维护成本模型所需投入的时间和耗费极大，工作浩瀚庞大，许多企业有不胜负荷之感，而且经常导致成本估算不准确，成为其难以推广的主要原因。所以，目前大部分企业仍然采用传统的成本方法进行核算。

2.2 物流客户成本与其他费用相混淆，没有区分开来

物流客户成本核算问题，至今还没有纳入企业会计制度，因而还不可能归入企业常规管理的范畴之内。对物流客户成本理论的探讨重于实际运作的原因，主要是企业还不能从根本上改变企业部门和职能结构，使之能够适应现代物流管理和物流成本核算的要求，因而无法单独形成物流客户成本的相关会计科目。物流客户成本总是和其他的费用混杂在一起，也就难以开展全面的物流客户成本核算与控制工作。当许多物流客户成本项目被混杂在其他会计科目之中时，企业只有进行深入的会计核算和财务活动分析，才可能将物流客户成本从其他的成本费用中完全剥离出来。

2.3 内部成本费用的分配不当

企业物流客户成本混杂在其他成本费用中，将导致企业内部成本费用分配不当。企业内部的成本费用分配与转移定价不仅影响利润，对管理控制系统和个体行为也有重要影响。由于许多企业的业绩评价与奖酬体系与内部成本费用分配和转移定价密切相关，成本费用分配与转移定价的不当往往损害管理控制系统的有效性，诱发决策不一致与管理不努力。内部成本费用的不当分配可能误导决策并扭曲个体行为。管理者不仅需要关注决策权的分配、业绩考核和奖酬体系，也需要高度留意内部成本费用分配问题，避免因不当分配和由此诱发的决策不一致与管理不努力。

从管理控制角度来看，不当的客户成本分摊不仅带来不必要的管理复杂性，其对有效的管理控制也毫无助益，甚至可能引起管理控制的失效。一般而言，组织内部的成本分配只应限于会计的目的，包括损益计算、资产计价和对外报告。超出会计目的的成本费用分配，就应当心其对个体行为和管理决策的影响，因为这种影响经常是扭曲性的。

2.4 目前的成本核算方法不能满足经营管理的需要

随着市场竞争的加剧，企业必须提供与众不同的、具有个性的差异化产品或服务，产品开发和市场开拓必须以客户为导向，建立起对客户特定要求能及时做出响应的营销体制，从而导致经营管理、决策过程的难度大大增加。企业必须从根本上降低成本，增强盈利能力，企业客户管理必须深入到业务经营的各个层次，通过开展作业分析，为寻求降低作业成本、提高收益提供可靠的依据。另外，也促使企业优化业务管理过程和业务流程，采取日趋合理的业务运作方式，以降低总资源的耗费。

2.5 客户成本与工时和产量无关

客户成本与工时和产量无直接相关性，其主要与作业量相关。通过按照工时或产量计算的分配率，会计人员将成本分摊到各种产品中，构成单位成本和产品价格中的重要成本，但常由此导致成本与价格信息的严重失真：经验表明，在制造业中，传统方法计算的产品成本失真程度高达20%-30%，如此高的偏差足以引发严重的管理决策失灵。其次，由于技术进步和竞争加剧大大缩短了产品生命周期，因此，在管理者发现成本—价格—信息失真之后，已经来不及作出调整，容易导致扭曲业绩、误导决策和各种损失。

3 基于时间驱动作业成本法的客户成本核算与管理的可行性分析

物流客户成本是指企业为开拓客户市场，留住现有客户资源而花费的各种代价，包括花费在宣传促销、经营、计划、服务以及营销部门销售等活动上的费用。时间驱动作业成本法就是根据因果关系分配这些费用，按各种成本动因将这些费用分配到各个对象上，以提高产品成本信息的准确性、真实性，满足了决策的需要，其可减少环节浪费，并尽可能降低资源消耗。有利于建立新的责任中心，分析、评价各个项目费用发生的合理性，以能否增加最终产品价值为合理性标准，按是否提高价值链的价值为依据进行业绩评价。

3.1 信息技术的重大进步

信息技术的重大进步很大程度上体现为计算机集成应用。在自动化制造过程中，计算机被用来监控操作活动。因为计算机的使用，相当数量的有用信息得以收集，所以管理者们几乎可以在事情发生的同时就获悉组织内发生了什么事情。现在，人们可以连续追踪产品在工厂里的移动过程，以及（在实时的基础上）报告诸如生产数量、原料使用、废料与产品成本的信息。另外，信息技术为会计核算提供了必要的工具，成本会计师可以灵活应对那些更为复杂的产品成本计算方法,满足管理需求。

3.2 符合时间驱动作业成本法核算的要求

时间驱动作业成本法要求之一是间接成本比重比较大。目前，物流成本占比已经达到8%左右，其中，客户成本（间接费用）占总费用比重较大，产品（服务）特定性要求相对较高，符合时间驱动作业成本法核算的要求，能有效地提高管理有效性。

时间驱动作业成本法还要求产品具有特质性。销售管理层一般通过现场促销活动与客户进行日常交往。市场营销的任务之一是基于客户需求和特点来确定细分市场，选择有可能产生最大利润的目标市场并开发与目标有关的产品或服务的独特定位。销售团队从每一位能产生积极有利成效的客户那里发展持续的业务，进而制定确保客户有利可图的定价策略。但仅仅着眼于定价是片面的，因为这样做极度轻视甚至无视产品的附加功能，如产品改良、附加的服务或培训。定价策略是为了帮助定位产品（最少是收回成本），而差异化策略使客户明白某公司的产品为何与众不同。时间驱动作业成本分析法可使销售管理层了解用于支持和传达他们已启用的定价策略及差异化策略所产生的间接成本。

虽然客户购买该公司的产品可能会越来越多，但这并不一定意味着利润也随之增加。因为服务这些客户的成本有可能也增加了，如销售人员经不住诱惑增加了产品功能或服务，以避免客户背离公司转向竞争者。但是用来支持这些服务和功能的额外费用并不能通过相应的价格提高来获得，因而降低了公司的收益率。要了解客户的赢利能力，知道所有的成本而不单是那些固定成本很重要。时间驱动作业成本法在确定每项活动的具体间接成本方面能有所帮助。

3.3 基础动因数据容易获得

有些公司已经成功地使用作业成本法来测量成本，但因为实际应用挑战（包括开发成本）及其内部运营的复杂挑战，所以作业成本法并不总是能充分地获取所需信息，时间驱动作业成本法可以解决此问题。时间驱动作业成本法目的在于帮助公司管理层测量与维系公司客户有关的间接成本。它以时间为动因，可以更好地满足错综复杂的现实营运要求，降低大量作业活动对财务系统造成的计算、储存等压力，而且数据也容易获得，因为许多企业都在其信息系统中存储了关于各类作业（包括处理订单、包装、配送等）的相关数据信息。

时间驱动作业成本法主要测量两个要素：每个部门在进行与客户、产品或服务有关活动时消耗的单位小时成本和用于活动本身的具体时间。每小时成本的数据保存于公司的财务报表、人力资源部门和客户支持部门中。在当今先进的软件技术下，工程及其他客户支持业务活动可追踪到每一分钟。敏锐的专业销售被鼓励定期审查这些费用，以便能保持对当前成本的了解，从而协助他们升对客户做出最终定价方案。单位时间数据也可以在跟踪软件中找到，通常是在生产力报告中。

成本对象是指任何需要单独核算成本的产品、服务、客户、市场、分销渠道和项目等。作业动因是将业务活动的成本分配到产品或劳务的标准，它反映了产品耗用作业的情况。其流程是把整个机构的各种资源（如薪酬、设备、资本）的成本分配到业务流程和业务活动成本库中，业务流程或业务活动的成本库只是简单地把业务流程和业务活动及相关成本合并成一个成本库。然后，将按业务流程／业务活动归集的成本按照成本动因所使用或耗费的业务活动分配到成本对象中。

4 时间驱动作业成本法下客户成本核算实例分析

4.1 客户成本与时间驱动作业成本法

物流客户成本是对所发生的各种物流客户费用的核算、分摊与体现。现代物流作为一种先进的组织方式和管理理念，被广泛地认为是企业降低物耗、提高劳动生产率以外的第三利润源泉。据估算，物流成本可以占到商品总价值的10%-50%，而物流客户成本又占据物流成本的50%-70%，物流业可以大大降低来自该部分的成本。因此，加强物流活动管理的关键是控制和降低企业的各种物流客户成本和费用。物流客户成本控制是一个全面、系统的工程，要建立全新的控制思路，从全局着眼，才能获得较好的经济效益，物流“第三利润源”作用才能真正发挥。

时间驱动作业成本法以时间为基础，通过经验丰富的管理人员对实际产能和作业单位时间的可靠估计，计算出作业的成本动因率，进而计算出该项作业应分摊的成本。所以，管理人员能够轻松地更新模型，并且能够更为精确地反映当前的情形。时间驱动作业成本法的模型更新主要体现在成本动因率上。

4.2 物流客户成本的构成

物流客户成本一般一部分包含在营业成本中，另一部分包含在销售费用中。营业成本是直接成本，它可以根据工时成本动因直接追溯到特定的客户；而对属于间接费用的销售费用而言，如果按照工时分配就会导致成本分配的扭曲。根据成本存在阶段的不同具体包括订单处理、客户服务和商品运输。订单处理包括客户下单、录入系统、催单和跟单等服务。客户服务包括客户咨询、处理商品问题等。商品配送包括产品产出后进行包装、运输到客户等（见表1）。

4.3 物流客户成本的核算

表1 物流客户成本的构成表

（1）提供产能的计算。管理人员根据经验和观察直接估计所提供资源的实际产能，而不是像传统作业成本法那样去调查员工在各作业中是如何耗费时间的。

成本动因率的经济含义为某项作业的单位作业成本，其计算公式为：

成本动因率=单位时间产能成本×作业单位时间

成本动因率一旦确定，就可以在作业发生时将作业成本计入产品，最后汇总计算出产品成本。

以盛鑫公司物流部门为例，考察其成本费用如何分配到集团客户和零散客户上。该部门有10名员工从事与客户相关的工作（订单的处理和客户的维系与开发）。设客户部门的总费用为499 920元，员工每月工作时间为8h/天×20.83工作日×60min/h×10位员工=99 984min（20.83天为360天扣除114天的周末和11个法定节假日再除以12个月得来）。由此得到该部门的单位时间产能成本率5（499 920÷99 984）元/min。

提供的产能=理想产能×产能系数

这是一个“理想的产能”（工作时间），因为每天员工在8h工作内还会在开小差、上卫生间等方面消耗2h，因此需要有一个产能折扣系统（机器设备的运转时间也是如此）。根据经验估计，可以合理地假设人工产能系数为80%（机器设备可假定为85%），因此，该部门在2015年4月份“提供的产能”=99 984×产能系数80%=79 987.2min，提供的有效单位时间成本=5/80%=6.25元/min。

（2）受益产能的计算。受益产能计算结果见表2。

表2 产能计算表

消耗在集团客户和零散客户的总时间为63 475min，其代表客户实际享受到的产能，它与客户部提供的产能79 987.2min之间有一定的差额，为16 512.2min，表示被浪费掉的产能，其原因可能是：员工懈怠、迟到、早退、请假等。“实际利用的产能”与“提供的产能”之比，称为产能利用率。

产能利用率=受益的产能/提供的产能=63 475/79 987.2=79%

未利用的产能（工作时间）对于企业而言是一种损失，称为“未利用产能的成本”。本案例中，客户服务部门总费用为499 920元，原本是用于“为客户服务”而发生的资源消耗，但由于存在着11%（数据均由调查问卷方式获取，故在21%的未利用产能中扣除了10%的误差因素）的产能浪费，相当于其中有11%并非客户消耗的成本，其数额为：499 920×11%=54 991.2元。因此，从原则上讲，这部分成本不应被“分摊”到客户身上。

直接给出应追溯到两类客户身上的成本：集团客户追溯402 888.3元，零星客户为42 040.5元（按照集团客户与零星客户占用时间比例分摊费用）。这些成本加上直接追溯到客户身上的销售成本，即可得出比较完整的关于“客户成本”的信息。在总额为499 920元的总费用中，真正用于“为客户服务”的费用为444 928.8元，两者的差额54 991.2元系由于产能未加充分利用而产生的浪费性成本。在业绩考评中，对于由于浪费而未加利用的成本，通常应由导致这一浪费的部门负责，而不应简单地分配给客户。

在实际中，如果忽略掉“未利用产能”的情况，那么客户服务部门的全部成本499 920万元亦可全部分配给各类客户。在假定企业不存在产能浪费现象的情况下，那么“实际利用的产能”将等于“提供产能”，即79 987.2min。这相当于假定把这么多时间“完全用于服务于客户”。

5 时间驱动作业成本法下物流客户成本管理的对策

由于现代信息系统的广泛应用，借助信息平台提供的信息，可实时跟踪并改善作业活动。现代物流是根据不同客户群体的需求进行的一系列有序的作业活动，包括实物的物理位置的移动（如场所位置的移动和占有时间的实际操作过程的变动）。物流各种作业链之间，前一项作业为后一项作业提供服务，满足后一项作业的需要，后一项作业是前一项作业的顾客，因而，作业链同时又是一条顾客链。

5.1 建立客户服务体系，为成本核算奠定基础

对客户成本的理解包括“容易与之从事商业活动”以及“对客户做出快速响应”。但是，如果企业希望对客户服务有全面正确的理解与核算，就必须建立起一个更加完善的体系。从理论上讲，客户服务成本是企业进行市场营销时物流活动需要完成的一项任务所耗费的代价。为了满足客户对物流的需求，客户服务计划必须明确企业所要从事的工作，帮助企业区分这些工作的优先次序，这样才能使企业战胜竞争对手，或者不逊于竞争对手。在制订客户服务计划时，企业必须为每项工作制定明确的执行标准，并确定衡量这些标准的指标。在基本的客户服务计划中，重点通常是物流运作以及确保企业能为客户提供七方面的服务，即按照正确的信息，在正确的时间、正确的地点，以正确的数量、正确的价格、正确的质量，提供正确的物品。

（1）遵循行业标准。卓越的客户服务可以增加整个供应链的价值，企业在实施服务战略时，必须要明确一点，即为了实现特殊服务而支付所需的费用是否属于一项理性投资。仔细分析企业的竞争能力以及客户对服务各种特性的敏感程度，将有助于企业制定基本的服务战略。客户服务的基本特性一般是指产品的可得性、运作绩效以及服务的可靠性。企业要建立运作服务平台，首先必须从可得性、运作绩效以及可靠性等方面入手，考虑针对客户对象应该提供哪种水平的服务承诺。在实际运作中，很多企业根据以下方式建立自身的基本服务平台：遵循竞争对手或本行业中已被广泛接受的惯例。大多数行业都设有最低服务标准以及平均服务标准，通常，行业中的供应商和客户都对这些公认的服务标准了如指掌。

（2）突出自身特质。从企业的整体市场营销战略来看，如果企业希望在物流方面与竞争对手有所区别，那么就必须为客户提供高水平的基础服务。如果企业力图在价格上取得优势，控制企业的运作成本，并因而降低物流的服务水平，就有可能会失去客流，因为提供高水平服务会增加企业的运作成本，同时需要使用较多的资源。为了保证客户成功，企业需要不断改进产品的生产方式、配送方式或者销售方式。事实上，供应链和客户之间的合作不但能够给双方带来更多的收益，还可以找到降低企业运作成本的方法，带来更大的改革和突破，如改造供应链的流程等。为了深入了解客户需求和供应商的能力，双方必须进行大量的与业务有关的信息交流，否则就无法实现合作。只有构建了较为明确的客户服务体系与流程，才能为后续的客户成本核算打好基础。

5.2 以企业整体成本为基础，实施现代化的物流管理

对企业来讲，要实施现代化的物流管理，就必须全面、正确地把握包括企业内外发生的所有物流费用在内的企业整体物流成本，因而，在现实的企业会计制度下，要降低物流客户成本必须以企业整体成本为基础，特别针对其中的物流客户费用进行核算控制。同时，在努力降低物流客户成本时，还应当注意不能因为降低物流客户成本而影响物流服务效率和质量。

5.3 分对象核算物流客户成本

按适用对象划分物流客户成本，就是按物流活动发生的主客体来区分核算物流客户成本，如根据不同的商品、地区、顾客或营业单位来进行区分计算。这样可以分析物流客户成本都发生在哪些承担对象上，以此有针对性地进行物流客户成本的控制。

按不同的分公司或营业所计算物流客户成本，就是要反映企业各营业单位物流成本与销售金额、总利润的对比，以了解各营业单位经营成本的构成和物流客户成本中可能存在的问题，及时加以改善。按不同的顾客计算物流客户成本，有利于全面分析客户服务水平以及不同顾客的需求，及时改善物流服务水准，调整企业营销战略。按不同的商品计算物流客户成本，能使企业掌握不同商品群经销和物流客户成本构成的状况，以此对各种商品的经销进行合理调配和管理，严格控制商品销售物流客户成本水平。

[1]裴学增.时间驱动作业成本法下客户盈利能力的分析与管理[J].财会月刊,2010,（8）:20-23.

[2]Robert S Kaplan,Steven R Anderson.Time-driven Activity-based Costing[M].Cambridge:Harvard Business Press,2007.

[3]闵亨锋.基于时间驱动作业成本法下的物流成本核算[J].物流科技,2007,（6）:93-95.

[4]黄由衡,韩霜.物流客户服务成本的特点与估算模型[J].技术经济,2006,（6）:55-57.

[5]陈明亮.客户生命周期利润变化趋势分析与应用研究[J].管理工程学报,2004,18（1）:1-3.

[6]欧佩玉,王平心.作业成本计算理论与应用研究[M].大连:东北财经大学出版社,2001.