我国生态税法的立法设计刍议

魏彦芳

（天水师范学院 政法学院，甘肃 天水 741001）

我国生态税法的立法设计刍议

魏彦芳

（天水师范学院 政法学院，甘肃 天水 741001）

生态税法的长期缺位使我国经济发展的负外部性影响日渐凸显，相比较国际社会因生态税法普遍获得的多重红利效应，我国生态税法的出台再次成为人们关注的焦点。基于生态税的绿色环保效应，立法者需要设计生态税的立法原则，如生态关联原则、污染者负担原则以及生态补偿原则和税收收入的专款专用原则，以实现生态税法的可持续预期目标。同时，在我国税收实体法完善、税收征收管理较高的条件下应该选择独立型生态税法模式。另外我国生态税法在立法要素设计方面需要进一步斟酌。可见生态税法在我国的尘埃落定是一个渐进的理性过程。

生态税法；立法设计；模式选择；税收要素

2014年，我国两会政府的工作报告中明确提出推动资源税和消费税改革，全力做好生态税的相关立法工作。因此，我国以课征生态税为核心的生态税法的革新与完善迫在眉睫。课征生态税是解决环境问题和资源浪费的市场经济手段之一。西方国家在执行生态税法方面已经捷足先登，且创造了诸如倍加红利等的成功经验，所以课征生态税能增加我国国家的税收总收入，为生态保护和环境保持提供专项资金进行支持，同时可以发挥持续的经济刺激和调节功能，激励市场的理性主体以清洁方式全程生产并技术革新，以保持企业的竞争力。生态税，在当下学界普遍被称之为环境税，其主流含义是指对尽可能展开清洁生产防止环境污染或生态环境资源被破坏的市场主体给予一定的税收减免或税收饶让，而对污染严重的行业或污染物的使用行为所课征的税种。要课征生态税，必须基于税收法定的形式对生态税进行立法规范，这是一个法治化国家的基本要求。

一、生态税法的立法原则设计

在生态税立法工作中，我国应严格遵循几项重要基本原则，这些基本原则将使我国的生态税立法方案既符合法理，又契合中国实际，有利于生态税法在我国顺利推行。

（一）生态关联原则

从生态税法出台的绿色环保功能看，生态税法的立法设计必须符合关联原则理念，即作为征税对象的污染行为或环境的被破坏行为必须与生态税税种之间存在最密切联系。因此，生态税税基如何确定便是重中之重，如果生态税的征税对象与生态保护之间的连接关系松散，那么生态税法作为市场绿化环境、有效控制污染的功能弱化，不仅如此，更有可能会对市场决策产生成本高昂的反向扭曲而得不偿失。比如垃圾税法的执行应该以纳税人纳税期限内垃圾的排放量计征，而不是以垃圾生成前的产品为征税对象征收，当然这是以污染物排放控制的效力角度考量的。根据西方国家的经验，生态税应该针对污染物或污染行为进行征收，从而利用生态税收收入增加的市场费用激励企业出台本行业具备竞争力的减排方案：清洁流程、末端的减排、发展新型无污染的产品。但是很多情况下生态税的课征是对它的中间产品征收，这样末端减排或清洁生产的激励作用没有显现，同时也不能准确测量污染行为的情节大小以及污染排放量的多少。但是，众所周知，环境问题不具备单一性，所以希图精准确定生态税和污染物排放量间的关联关系非朝夕所能完成，因为当前应用技术的发展与生态环境致人损害计算的具体程度并非高度契合。一般认为环境破坏与污染和生态税之间的关联程度不高的情况下，不能单一运用生态税制度，只能以综合性、命令性的控制政策工具实现生态保护的立法初衷。从生态关联原则的角度看，生态税法的税基设计应该以污染物排放量的计征为最佳选择，另外鉴于当前环境资源领域检测技术的滞后性，生态税的税基设计以对产品生产原料进行计征为生态关联原则的次优选择。

（二）污染者负担原则

污染者负担即3P原则又被称之为污染者付费原则，是指污染的排放者应当承担因污染物的排放给生态环境造成的外部性影响及治理环境所需要的费用，这些边际私人成本不能转嫁给社会或他人承受，所以环境污染的搭便车行为在污染者负担原则运用之下应该无所遁形。依据旧福利经济学视角，污染者负担原则表明市场化服务和商品的标准价款应该是社会成本的总和，环境成本是社会成本之一，该环境成本包括环境退化相关的污染、资源开采浪费与环境的破坏，如果不这样做，资源的过度开发不可避免，另外环境的污染与破坏将会无人埋单。传统环境法学中“谁开发谁保护，谁污染谁治理”的责任原则与生态税法交叉或边缘化的体现之一就是污染者付费原则。这一原则的优越性在于可以减轻环境损害、合理配置资源，实现全社会的立体公平。污染者负担原则的立法形式一般有三种方式：征收排污费或课征污染税、赔偿损失、罚款。我国在《关于环境保护若干问题的决定》中就提出了“污染者付费、开发者保护、利用者补偿、破坏者恢复”的原则，因为我国的环境污染源主要是市场中高污染企业排放造成的，因此这些企业有义务防止对环境的污染和破坏进行负担。以立法形式确定纳税主体“污染者负担”的原则，对于促进企业进行技术革新、清洁生产有积极的作用。设计生态税法的法律构成要素时，污染者范围的具体界定，其实质是税法要素构成中纳税人范畴的判定。因此我国在生态税立法筹划中，以污染者负担为原则，依据税法中的生态税税种的设置要求，确定生态税各个税种的纳税主体范围以及对纳税主体应该负担费用的具体数额限度。

（三）税收补偿原则

生态税法的第一重红利是环境功能，因此分配问题和环境问题于它而言是鱼和熊掌不可兼得。而同时生态税法的实际效应对低收入群体具有累退性，所以生态税法的立法设计应该考虑如何纠正生态税法的分配不公问题。

生态税在立法设计时应该对低收入家庭遵循税收的补偿原则。税收补偿措施主要有以下三个方面:一是针对低收入群体类纳税主体实施较低的生态税税率，或者对低收入群体类纳税人实施生态税税率为0%的优惠政策。譬如，可以豁免低收入纳税主体的燃料税之外，尽可能激励该类主体对燃料替代品的使用及节约使用，然而这类措施对高收入主体而言是无效或低效率的；二是针对低收入类纳税主体可以进行普遍的税制内或税制外财政补贴，例如一国政府可以根据该国或该地区低收入纳税主体的平均税负给与相应限度的补贴，保证该类纳税主体平均生活水准的需求，补贴或提供“绿色支票”时必须分析生态税产生的即期环保效应和长远的经济效应影响；三是政府在优化税制体系的综合改革过程中，通过削减扭曲性税种来保证低收入纳税主体的生活水准不因生态税的课征而降低。[1]改革期间，不管是税收返还，还是使用边境调节税或下调个人所得税，都必须注意税收中性的保持，不能使纳税主体有超额负担。上述三类补偿措施虽然其经济激励机制与生态税法的立法初衷大相近庭，但从一国政府的宏观调控角度权衡，生态税法出台时只有遵循这些透明化的税收补偿原则，赢得公众信赖是全民接受生态税法的关键。

（四）专款专用原则

借鉴国际经验，生态税税收收入的分配方式主要有两类：一类是生态税收入专款专用，不能挪作他用，即将生态税收收入专门用于生态环境保护的专属用途。经济学家布坎南认为，其实资金专款专用的配置方式是将特定来源的收入指定用于某一行业公共服务领域的筹资，所以收入的专款专用主要是一个公共财政问题。[2]因此，生态税税收分配的专款专用是指生态税征收所得资金款项专属用于生态环境保护支出或环境项目的特定支出；另一种生态税所得资金归属是与一般税种收入同样的用途，即将生态税收入纳入财政收入。两项资金用途相衡量，生态税的专款专用原则较为适合我国当下国情。首先，在生态税法施行初期，如果纳税主体确信因生态税所得税款将会全部支出与生态环境保护相关的项目或是用于财政补贴及税收补偿低收入家庭的话，这将非常快的提升生态税的税收遵从度和可接受性。反之，当生态税税款如果用于生态保护项目之外的资金归属时，生态税的实际负税人有可能会认为生态税是国家基于宏观调控的需要而非真正生态保护目的向负税人敛资的一种变相手段，而这会使纳税人对于生态税法的出台和实施从意识与实践方面全力排斥。［3］因此，资金使用的专款专用原则一定意义上可以提高新税种的公众可接受度。其次，生态税开征的前期时段，税种比较少、税率相对较低的情形下，生态税资金归属的专款专用原则将有利于筹措大额度用于环境保护的税款，从而缓解生态环境日趋恶化的压力。绝大多数已经课征生态税的西方国家都确立了专款专用方式。如法国，其生态税收入都是专款专用的。[4]

二、生态税法的立法模式设计

早在2005年底，中国环境规划院、国家税务总局、财政部三方合作完成了《国家生态税收政策与实施方案》。该《方案》提出了我国建立生态税有三种方案可供择优选择——融入型生态税方案、独立型生态税方案和生态税费方案。

（一）三种生态税立法模式评析

1.融入型的生态税立法模式

融入型的立法模式是指不开征单一的生态税税种，而希翼通过对现有的消费税、增值税、所得税、资源税的调整来提高税制的绿色红利，通过对现有税种的整合、改进以及综合重构实现税制体系的环保功能与经济目标。发达国家在其经济发展的起步阶段，主要是设计采纳融入型的立法模式构建生态税法。比如北欧国家成功进行了全面综合的生态税制改革，主要采用的也是生态税的融入型立法模式。而加拿大、美国等北美国家的生态税法开始迈向体系化与综合化，但与北欧诸国的立法模式相比较，还是存在些许融入型模式的立法痕迹。至于税制改革比较彻底的一些发展中国家，比如印度尼西亚、巴西[5]等国家，其生态税法的立法模式基本上是融入型。当然这与经济发展相辅相成的。

综上所述，融入型生态税的立法模式，其立法目标建立在一切为了生态保护的基础上，从而建立一个国家全面绿色化的税法，即融入型立法模式的终极目标是把整个税收制度都变成为生态税法。这种立法模式有其先天性的优越性，那就是这种渐进式改革，既有传承于传统税制的部分内容，也有属于自己比较独立的税制革新内容，因此不会对现行税制体系因为彻底颠覆造成太大冲击波，一时让人无法接受，同时也有利于税收经济效率与立体公平的实现，不仅如此，利用现有的征管条件，该模式实际操作成本低廉。采用融入型生态税模式的局限是这一模式构建起来的生态税法是一种相对独立的制度，直白来说，如果该制度构建成功，那么税法就应该被生态税法取代，而税法则退出历史的舞台。但在法律体系中，这种生态税法模式过于简单，这肯定很难适应中国庞杂烦乱的税收制度和环境问题之现实情况。不言而喻，这是一种环境主义者或理想主义的生态税立法模式选择。显而易见，这种模式是对经济发展与生态关系的一种比较极端的空想定位。这种立法模式至少从目前情况看，在我国没有多少现实的可能性，因为我国仍属于发展阶段，税收的功能不可能定位在环境保护这单一层面，我国的可持续发展战略模式是经济、文化和环境的综合体。而且，这种立法模式对我国现实国情的估计不足，因为一种制度彻底性的改革比较有前瞻性、力度大，但是要在近期对我国的税收体系进行打破重构以实现有关生态保护与经济的可持续发展，无异于异想天开。而且，该模式在与既有税制的融合度上也有一定欠缺。

2.独立型的生态税立法模式

是指在保持现有税制体系基本现状的前提下，调整与生态环境保护和资源合理配置的基础上，以税法的绿色红利为本位，按照生态关联原则、污染者付费原则、补偿原则以及专款专用原则，设计独立的生态税税类，该税类应该依据不同的税基和纳税范围分为若干类税种，主要有垃圾税、污染税、碳税、硫税等等。这种模式的生态税法在构建时会对现有税制中的其他税种和税收优惠或饶让措施进行大力度的调整，将与生态保护相关的部分内容吸收到全新独立的生态税制之中去。当前诸如美国和加拿大等发达国家都采用这种类型的生态税法，[6]该税法类型为这些国家的环境保护和资源配置的保驾护航功不可没。

独立型生态税模式定位比较高并与传统税法相契合，两者间协调度高。这一模式将生态税法与传统税法置于相平行的地位，从而充分反映传统税法的经济职能、财政职能和监督职能与生态税法的绿色职能并驾齐驱。采取独立型生态税模式的优越性在于这种立法设计的法律目标明确且单一，即立法目标的绿色性，同时该立法设计有利于筹集专门用于生态保护的专项资金，以保证生态税功能实现的必要费用。该模式充分考虑到了我国当下的具体国情，又考虑到国际上前瞻性需求。独立型生态税模式的局限在于该模式在生态税开征初期对我国经济影响波动较大，主要是生态税的反向激励和扭曲效应所致，另外，该模式比较适合于税制体系完善，征管水平较的条件下实施。

3.生态税费方案

是对生态税和环境保护费进行协调，从而制定比较理想的生态税费体系。生态税与环境保护费关系的处理，其实质是“税”和“费”形式的判断权应用。从理论上看，影响生态税与环境保护费选择的因素主要是征收管理水平与征收效率。如果税收征收水平高、效率突出，可以考虑采用生态税的形式，反之就采用环境保护费的形式。从实践经验上来讲，采用税和费都取得了良好的效果，国际经验中都取得了较好的刺激和生态保护的正向效应。

严格来说，生态税与环境保护费方案不是生态税的立法模式，而是二者的关系模式，不属于法律制度构建模式的范畴。目前我国既存的排污费制度为我国治理环境污染筹措了大量资金，但是该制度立法位阶性低、收费管理弹性过大、规范不足，地方保护主义的灰色地带不可避免，征收成本也相当高，因此，实现排污费改税是我国构建绿色税制的终极目标。

（二）我国生态税法的立法模式设计

1.生态税立法模式设计的选择

独立型生态税法构建模式是我国当下不二的选择。究其原因，首先，该模式对生态税法的构建置于与传统税法相平行的定位目标，不仅完全符合世界生态税制发展的前瞻性，也符合我国税制改革的出发点。其次，该独立型模式设计对税收生态保护目标职能的提升，符合我国当下经济发展伴随高污染、高能耗的现实需求，我国中长期发展规划的目标之一就是利用税收杠杆等措施消除经济发展带来的环境问题。最后，该模式在构建时会充分利用现有税制的可行性条件，将现行税制进行调整和完善，并打破沉积、汲取精粹吸收到欲设计的生态税法之中去。独立型生态税法的模式设计并非与传统税制完全分离，它只是税法体制中的一个不可分离的部分内容，因此生态税法与现有税法存在着各种交叉关系，诸如在征管方面都是共用同一套班子和人马。虽然，新旧变革会带来一定使用上的张力或阻碍，比如新旧税制之间的裂断问题，只要模式设计者在生态税收的筹划中有所作为是可以很好做到二者的融合和衔接的。当然，我国在构建生态税法时，不能对该模式予以全盘移植或借鉴，必须进行以国情为本的本土化调整或改造。另外，要补充说明的是，我国目前不合适选择融入型的生态税模式是因为该模式要求很高的税收实体法与征管法的可行性条件，而目前我国达不到其可操作的要求；而费改税模式作为生态税法的设计方式前已经论述过其固有的缺陷与税收法定格格不入，因此该模式是一个美丽的愿景，当下无法现实化。

2.生态税立法模式设计的径路

我国生态税法的立法设计模式不仅应该与既有的税收制度相衔接，要与当下税法改革进程步调一致，同时生态税法的构建特别强调与现行税制的融合程度。设计模式不仅要有一定的国际前瞻性，同时要与我国生态税构建所处的具体国情相适应。一般从制度经济学角度来看，立法设计者欲提供的制度供给如果低于现实或超越现实需求的都是无效的。鉴于此，我国生态税法的立法模式设计应该以当下国情为本，不断走向全面的制度构建。该构建径路分为两个步骤：

第一步骤，在现阶段我国应该衔接已有的税法体系，进一步完善已有税种，完善的目标明确，即增加现有税种的绿色红利。比如增殖税方面，对企业购置用于清洁生产的治污机器等固定设备予以加计扣除进项税额，对用于农业生产但造成污染严重的农药应该适用17%的税率以替代13%的低税率，彰显税法的惩戒性规则要义，同时，增值税减免优惠必须与绿色性质挂钩；消费税法方面，一方面应该夸大其征税范围，将易污染的消费品无一例外纳入其中，另一方面适当提高消费税税率，对可耗竭性能源全部课征能源消费税，并采用高税率以遏制使用额度，并对烟花、爆竹、含铅汽油课以较高的税率，同样针对小汽车、摩托车也要提高税率；企业所得税方面，首先应该对企业所得税的优惠政策进行大力调整，对那些以生态保护和资源节约利用为目标的荒地、荒漠、荒山开发投资给予优惠性的税收减免，对循环利用再生资源以及治理环境污染而产生的税前支出费用给予纳税人以税前加计扣除的优惠措施；资源税的调整中，应该尽快提高煤炭和原矿、天然气等资源的实际税率，同时为矫正资源价格的低廉而产生浪费，必须扩大资源税的征收范围。

第二个步骤，在上述税制改革全面绿色化的基础上，根据国情需要我国应该建立具有中国特色的生态税法，进而最终形成与国际接轨、与现有税法体系相协调的独立型生态税法模式。其具体的构建路径一是生态税新税种的全新设计。从世界已有生态税且实施成功的国家实践经验来看，特别OECD国家，其实施生态税较早，这些国家已开征的生态税种类有十几种之多，名目繁多花样百出，但无一例外这些税种均将绿色红利置于首位，其中包括水资源税、污染税、采矿税、硫税、碳税、汽车燃料税、轻型燃油税、煤炭焦炭税、电力税等。这些税种的课征中，污染税被普及征收。我国在生态税开征的初期，以已有的资源补偿费和排污收费制度为基础，首先开征水污染税、二氧化硫税、燃油税、噪音税和碳税等。其次，随着生态税实体税法和征管程序法的日渐完善以及国税或地税机构征管效率、征管水平的提高，可陆续对农业、生活废弃物、难降解回收再利用的包装物课以征收一定税率，建议将其纳入废弃物税固体类的税基范围。该模式的构建路径之二是对于所有污染性的产品征税。西方国家的成功经验表明，如果对不可替代的污染性产品征税将导致该产品价格骤然上升或该产品的上游企业生产成本加大，纳税主体因价格的上扬会相应减少对污染性产品的使用，生产性企业同样会因为成本增大、既得利益的减小而有可能退出生产市场，从而达到绿色红利效应；对那些可替代污染性产品征税可能使这类产品直接被市场淘汰。比如法国对汽油的征税就是如此。[7]总而言之，对污染性产品进行课税，即通过税收手段调节纳税人的生产行为或消费行为，不仅可以减少环境污染性行为，同时又可以减少实际税负对低收入类纳税人的扭曲效应，长远来看，可以增进社会福利，促进经济的可持续发展。

三、生态税法的立法要素设计

税法的构成要素有称之为课税要素，是指各种单行税法具有的共同的基本要素的总称，主要由纳税主体、征税范围和税率以及优惠措施几个部分组成。生态税法的立法要素设计也不例外。

（一）纳税主体

西方国家普遍以“污染者付费”为原则来确定纳税主体，他们认为生态税应该针对所有的污染者课征。因此从这个意义上来讲，在发达国家认定凡是有污染行为且该行为已经造成环境污染实质损害的主体，均是生态税的纳税人。而在我国，污染的严重性使得税收的绿色红利效应不得不置于首位，所以确定生态税纳税人的原则不仅仅是是污染者付费原则。即只要存在生态环境的被污染性行为且该行为具备环境侵权的实质要件，该行为人就必须为其污染行为付出经济学意义上的相应对价。由此，该类生态税的纳税主体指的是在我国境内造成生态环境污染的单位和个人。另外，谁受益谁缴税也是确定纳税人主体的次佳原则。即凡是在我国境内生态环境正向效应的所有受益者均是生态税的纳税主体。

所以依据上述两大原则，生态税的纳税人有以下三类：

一类是“污染者”和“开采者”。“污染者”是指市场中与生态环境污染有关联关系的生产者或消费者，而“开采者”则是指市场中与自然资源开采销售有关联关系的开采者，这一类纳税主体是生态税法直接作用的主要对象；二类纳税主体是“生产者”和“消费者”，这里的“生产者”包括生产潜在污染性产品、可能产生污染的产品或以自然资源为原料之产品的生产者。这里的“消费者”指的是购买和使用产生污染的产品或购买和使用可能产生污染产品的消费者；三类生态税的纳税主体是“受益者”。指基于一定社会成本致力于生态环境的保护，其中良好环境和生态系统的利益均沾者叫做“受益者”。但在生态税法的具体执行过程中，纳税主体具体的选择性确定，不仅要考虑征收成本、征收效率等因素，还要考虑税收中性效应，因此我国生态税的纳税人主要以从事应税排污行为和生产应税产品的单位和个人为主，以环境受益者的单位和个人为辅。

（二）征税范围

一般情况下，生态税的征税范围应包括所有污染生态环境的环境侵权行为和在市场流转消费期间会造成或可能造成生态环境污染的服务和产品。当然，生态税作为舶来的新型税种，关联原则要求其可供选择的征税对象必须要与污染源密切相关，这有利于实现对生态税的激励功能与约束性。但在开征初期，生态税征税范围不宜过宽，宜采取总体设计，生态税的征税范围可以设计为四大类：污水、废气、固体废物、环境噪声。课征的基本途径是采取稳妥策略，按轻重缓急的程度序列，以逐步开征的思路，推进扩大征税范围。

首先将重点污染源纳入征税范围，据有关资料统计，仅各种工业废物（废气、废水和废渣）排放构成我国污染源的主要形式，这些排放行为对我国生态污染的危害性最大。结合我国的实际，第一步将我国监测技术、排放标准应用相对成熟的排放废水（氨氮、氮氧化物、悬浮物等）、废气（二氧化硫、粉尘、硫化氢等）的行为定为课税对象。这样做，可以解决环保机构由于自行决定污染因子的主观任性而使纳税人应缴纳排污费额弹性过大的问题。污水税主要面向工业生产课征，给与一定的缓冲期，选择时机向居民个人征收。废气税主要针对工业生产征收，废气税的子税目随着经济的发展需要不断扩大。例如，氮税、二氧化硫税、硫税以及挥发性有机化合物等。

第二步扩大增加固体废物税和环境噪声税。固体废物税包括工业废渣和垃圾，这两类完全可以面向单位和居民个人课征。国际上不乏开征成功的经验，例如，英国早在1996年就面向企业和个人课以垃圾填埋处理税，环保效果不错。［8］反倒是，环境噪声税的问世比较鲜见，但是意大利、荷兰和瑞士等国的开征效应值得我国借鉴。值得注意的是，生态税的开放性特质，使得生态税税目以及其子税目的发展都是动态的存在，所以生态税的征税范围随着经济水平的提高，根据污染和生态破坏的具体情形适时调整，因此，将有更多的环境污染行为纳入法律规制的范围。

（三）税率的确定

对于生态税的税率设计主要有两个问题：税率的高低和税率形式以及动态变化等问题。首先，设定适度的税率水平。依据税收理论，生态税税率应该使纳税人的边际社会外部成本与边际控制成本相等，也应与环境损害相称，应反映社会的环境损害的价值、负面溢出效应等，最终通过税率设计使全部社会成本内在化。一方面税率应根据污染的排放程度来确定。税率的高低既影响到专项资金的数额，也影响到纳税人的积极性，抑制生产，影响经济发展；过低的税率会使生态税的环保功能大打折扣，对生态保护的激励效果弱化。其次，在税率形式选择上应灵活多样。由于地区的差异以及对环境清洁度的要求不同，同量污染造成的边际危害差别也比较大，必须具体情况具体对待的设计生态税税率。一方面污染物的污染程度不同，让纳税人按照污染物浓度的高低承担不同的税负，分别采取不同的生态税税率形式；另一方面，鉴于我国地域差异，因此生态税税率形式设计不能采取单一性。一般按照企业对污染物的排放量以固定的税额课征，污染物的超标排放，以超额累进税率课征。目前来看，我国的生态税税率应该以定额税率为主，因为污染物排放的数量与产生污染的产品数量或消费数量有关联关系，而与其价值量无关，从这个意义上说生态税应该从量计征。最后，生态税税率不能一成不变，随着污染防治技术的提高，应该对生态税税率适时调整，力求防治污染的成本最小化

（四）税收优惠措施

生态税的优惠制度主要指增值税和所得税等税种中有利于环保的税收优惠措施。这些措施是环境法与税法的边缘交叉内容。作为一种环境保护的税收辅助手段，税收优惠措施在西方国家中颇受重视。比如美国，该国的生态税政策更倾向于使用税收减免优惠。[9]因此，设计构建系统的生态税法，税收优惠措施的完善也不可忽视。传统税种中基于环保的优惠措施为数不少，但优惠的受益面比较窄，有关环境保护的税收优惠措施规定极为笼统，透明度低，缺乏针对性和灵活性，没有按照“全过程控制”的思想设置，影响了税收优惠措施的实施效果。因此，必须对生态税收优惠制度进行完善是设计生态税法的必然要求。首先，对现有的优惠措施进行综合评估，比如，对农药和农用塑料薄膜等免征增值税这一优惠措施应当予以取消，因为该项措施不仅不利于生态保护，而且有可能产生补贴环境污染的负面效果。其次，扩大生态税收优惠措施的适用范围，对节能减排以及实现清洁生产的技术研发，无一例外应该纳入税收优惠范围。最后，应该明确生态税式支出政策，适时补充相应的环境税收优惠政策，调整优惠手段形式，加大优惠力度，形成有力的税收激励机制，以配合生态税法的实施。

总之，我国在生态税法的设计过程中应结合具体国情以税收的绿色红利为本位，循序渐进加强生态税的改革试点，权衡税收中性原则保持宏观税负总体平衡。同时应该扩大公众对环境管理的参与程度，给予公众充分的知情权，对那些影响生态税的社会因素加以全盘考量，生态税立法才会因拥有合法性基础而具有可行性。

[1]王慧.论环境税的立法策略和立法原则[J].税务与经济, 2010,(5).

[2]BUCHANAN J.M.The Economics of Earmarked Taxes[M]. Journal of Political Economy,1963:457-469.

[3]AMY J.Holzinge.Eco-Taxes in the European Union:The Need for a Uniform Structure[J].Wisconsin International Law⁃Journal,2003,(21):195-196.

[4]SEE XAVIER DELACHE.Implementing ecotaxes in France: some issues.Environmental Taxes&Charges[M].Dublin:National Experiences&Plans,1996:67.

[5]SEE JOSE MARCOS DOMINGUES,.Environmental Fees and Compensatory Taxin Brazil[J].SMUDedman School of Law,2007.

[6]JANET MILNE.Environmental Taxation in Europa and the United States[EB/OL].at Http://www.eoearth.org/article/Envi⁃ronmental taxition in Europe and the Unite States,Septem⁃ber 2007:14.

[7]OECD.Environmental Taxes and Green Tax Reform[M].Paris:OECD,1997:23.

[8］ BOB DAVIES and MICHAEL DOBLE.The Development and Implementation of a Landfill Tax in the UK[R].Paris: OECD,Addressing the Economics of Waste,2004:63-80.

〔责任编辑 王小风〕

F810

A

1671-1351（2015）06-0059-06

2015-09-16

魏彦芳（1973-），女，甘肃甘谷人，天水师范学院政法学院副教授，硕士。