中国企业会计准则思想演进原因的历史考证(之二)<br/>——会计准则思想需求的视角

中国企业会计准则思想演进原因的历史考证(之二)
——会计准则思想需求的视角

2015-01-31刘常青

郑州航空工业管理学院学报 2015年2期

关键词：财务报告会计准则准则

刘常青

(郑州航空工业管理学院会计学院，河南郑州 450015)

中国企业会计准则思想演进原因的历史考证(之二)
——会计准则思想需求的视角

刘常青

(郑州航空工业管理学院会计学院，河南郑州 450015)

中国企业会计准则思想经过30年的演进，依次经过准备阶段，基本准则的建立、颁布和实施阶段，具体准则的建立、颁布和实施阶段，新会计准则体系的全面建立、颁布和实施阶段以及新会计准则体系的进一步完善和发展阶段。它的演进有着丰富的社会和经济原因，会计准则思想的需求就是一个主要原因。文章首先对中国会计准则思想及其需求进行了历史考察，接着在构建模型的基础上根据历史资料验证了会计准则思想需求对于会计准则思想演进的积极作用。经过研究发现：当会计准则思想需求的正向增量作用达到一定程度，就会通过提高会计准则思想需求的强度和效度，进一步提高会计准则思想供给的数量、质量以及提高会计准则思想供求之间的沟通效率和沟通效果等，进而促进交易费用的减少，最终促进中国企业会计准则思想的演进。

中国；企业会计准则思想；演进过程；会计准则思想需求

一、引言

系统研究中国企业会计准则思想演进及其原因的成果不太多见。笔者经过多年的研究以后发现，中国企业会计准则思想经过30年的演进，依次经过了准备阶段，基本准则的建立、颁布和实施阶段，具体准则的建立、颁布和实施阶段，新会计准则体系的全面建立、颁布和实施阶段以及新会计准则体系的进一步完善和发展阶段。

丰富多样的经济和社会原因促进了中国企业会计准则思想的演进，可以归纳为以下几个主要方面：经济发展水平、会计准则思想的供求关系、社会环境等。会计准则思想的供求关系又可以分为会计准则思想的需求、会计准则思想的供给以及会计准则思想供求之间的交流等三方面因素。本文拟构建一个模型来解释中国企业会计准则思想演进与会计准则思想需求之间的关系。

(一)简要模型

1.被解释变量。中国企业会计准则思想的演进是因变量，是我们要解释的对象，标识码为TA。

2.解释变量。会计准则思想需求在中国企业会计准则思想的演进中发挥直接促进作用，标识码为DA。

对于会计准则思想来说，需求者主要包括：凭之进行宏观管理的会计行业管理者、凭之进行微观管理的企业经营者、凭之处理业务的会计人员以及凭之培养学生的会计教育者等。会计准则思想的需求者对于会计准则思想的需求、需求程度等，都直接影响着中国企业会计准则思想的演进。

在经济处于较低层级，增长停滞时，社会生产各方面对于会计准则思想的需求不太强烈，因而这一时期会计准则思想的水平较低，比较粗糙。随着经济不断发展，社会生产对于会计准则思想的需求越来越强烈，从而会促进会计准则思想演进到比较先进和完善的阶段。

3.模型的表达式及其作用机理

TA = F(DA)

当会计准则思想需求的正向增量作用达到一定程度，就会通过提高会计准则思想需求的强度和效度，进一步提高会计准则思想供给的数量、质量以及提高会计准则思想供求之间的沟通效率和沟通效果等，进而促进交易费用的减少，最终促进中国企业会计准则思想的演进。

(二)研究方法

在纵向历史考证的基础上，采用重要事件考察等方法，通过揭示会计准则思想需求与中国企业会计准则思想演进之间的关系，以证明会计准则思想需求对于中国企业会计准则思想演进有着很强的促进作用。

二、模型中各个变量的历史考察

(一)中国企业会计准则思想的演进

1980年，第一篇有关会计原则的论文《论社会主义会计的原则》发表在第1期《会计研究》上，它提出：科学性原则、阶级性原则、经济核算原则是社会主义会计应该遵循的三个原则，它标志着中国企业会计准则思想的演进进入了准备阶段。

1987年，在当年年会上中国会计学会宣布了7个专题研究组的成立，“会计原则及会计基本理论研究组”就是其中的一个专题组，“社会主义会计原则的含义、内容、层次及其地位和作用”和“制定社会主义会计原则的方法、程序及其相应机构”是“会计原则及会计基本理论研究组”负责的两个课题。可见，1987年中国会计学会属下 “会计基本理论和会计准则专题研究组”的组建，说明中国企业会计准则思想的演进进入了基本准则的建立、颁布和实施阶段。

1992年2月26～28日，财政部主导的第一次会计准则国际研讨会在深圳市召开。在这次会议上，“制定具体会计准则的意向和安排”由财政部首次正式公布，即按照需要和可能，计划在未来3年左右的时间里，制定出30多个具体会计准则。这标志着中国企业会计准则思想的演进进入了具体准则的建立、颁布和实施阶段。

2002年年底，第十六届世界会计师大会在香港举行，身为财政部部长助理的冯淑萍在会议上宣布，我们将继续借鉴国际会计准则，计划用3年左右的时间建立和完善中国会计准则体系。这标志着中国企业会计准则思想的演进进入了新会计准则体系的全面建立、颁布和实施阶段。

2009年9月，《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图(征求意见稿)》由财政部高调发布：准备在2011年实现中国企业会计准则与国际财务报告准则的持续全面趋同，因此财政部计划在2010年启动对会计准则体系进行修订的工作，争取在2011年完成，从2012年起开始在所有大中型企业推行。……中国企业会计准则和国际财务报告准则从2011年以后都将进入相对的稳定时期，如果在实务中出现新的交易或者事项，我们会通过持续全面的趋同机制加以解决。2010年4月，《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图(财会[2010]10号)》由财政部发布：中国企业会计准则与国际财务报告准则之间的持续趋同将会保持下去，将按照与IASB进度同步的节奏安排我们的持续趋同时间；在2011年年底前，争取完成对中国企业会计准则相关项目进行修订的工作，同步开展必要的宣传、培训，以便所有上市公司、非上市大中型企业都能够及时地掌握相关会计准则变化，并得到有效应用[10]。这标志着中国企业会计准则思想的演进进入了新会计准则体系的进一步完善和发展阶段。

(二)会计准则思想需求的变化

对于中国企业会计准则思想演进来说，会计准则思想需求的变化是外在源动力。

1.准备阶段(1980～1986年)

1978年，党胜利召开十一届三中全会，在我国社会经济发展的这个重大转折点上，我党逐渐将工作重心转移到社会主义现代化建设上来，并实行改革开放政策。与此相适应，逐步恢复了各种财会制度，会计核算和会计分析的质量也得到不断提高，于是产生了对于会计准则及其思想的初步需求。

2.基本准则的建立、颁布和实施阶段(1987～1992年)

党中央的“对外开放、对内搞活”方针在1980年代得到较好的贯彻。(1)引进外资、组建中外合资企业是党中央“对外开放”的一个重要内容，要求我们对会计进行改革。当时，我国实行的是建立在单一企业所有制基础上，以统收统支体制下的资金平衡理论为指导思想。与国际上通行的会计制度不太兼容，甚至发生了外商不愿采用我国会计做法的情况，这就要求我国有必要按照国际惯例进行会计改革。(2)不同所有制企业之间的相互持股是党中央“对内搞活”的一个题中之意，同样要求我们对会计进行改革。在“对内搞活”情况下，国有企业可以相互参股，也可以参股集体企业进行联营，甚至可以与事业单位一起进行参股联营。而传统会计制度是以资金的一元化形态为主要特征，在投资主体多元化的情况下，这种会计制度必须进行改革。

3.具体准则的建立、颁布和实施阶段(1992～2002年)

在1990年代初，继续搞计划经济，还是搞市场经济，引发了大家对中国经济未来发展的思考。面对这种情况，在1992年，邓小平公布了重要的南行讲话：中国未来的经济就是要搞社会主义市场经济体制。这个讲话明确了当时中国经济体制改革的发展方向，还为我国会计深化改革提供了良好的宏观环境。1992年10月，党胜利召开十四大，会议明确指出，建立社会主义市场经济体制是我国经济体制改革的目标。1993年11月，《关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》由党的十四届三中全会通过，会议明确提出：社会主义市场经济体制下企业的改革方向就是建立现代企业制度。1994年，一系列重大改革在我国的财政、税收、外汇、金融等领域开始实施。其中，实行现代企业制度是国有企业改革的目标，明晰产权、实行所有权和经营权两权分离、完善法人治理结构等是当务之急。上述措施为我国会计改革提出了许多亟待解决的重大课题，诸如所得税、外币折算、企业合并与合并报表等，要求我们加紧制定具体准则，以便规范改革开放过程中出现的会计新业务等，成为我们下一步工作的目标。1996年初，“琼民源”事件震惊了我国的证券市场。以关联交易为手段，将收入虚增为5.66亿，将利润虚增为5.4亿，将资本公积虚增为6.5亿，自我炒作，极大地扰乱了我国的证券市场，琼民源事件为加快实施具体会计准则提出了直接和强烈的需求。

4.新会计准则体系的全面建立、颁布和实施阶段(2002～2009年)

(1)入世的需求。经过15年的艰苦谈判，2001年11月10日，在多哈会议上，世界贸易组织终于接纳中国。根据协议，包括会计在内的中国各行各业都应该遵循国际惯例。(2)国际会计界的需求。2001年4月，国际会计准则理事会(IASB)宣布要制定“全球会计准则”；2002年，国际会计准则公告明确指出：“推动这些准则在世界范围内被接受和遵循”是国际会计准则的一大目标。国际会计准则理事会成员在世界各国的宣传工作也颇为踊跃，在短短3年之内，作为国际会计准则理事会主席的戴维·泰迪就曾经5次造访中国，国际会计准则理事会严格执行国际会计准则的态度也越来越强硬。(3)我国经济建设、经济体制改革的需求。第一，2003年10月，《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》由党的十六届三中全会通过，会议全面规划和部署了我国在新世纪新阶段的改革。第二，2005年10月，党在十六届五中全会上指出：要以更大的决心，加快推进改革，努力消除制约生产力发展的体制性障碍，推动关系经济社会发展全局的重大体制改革取得突破。同时强调，因为国际市场和国内市场联系日益紧密，我们需要着力提高对外开放水平，加紧实施互利共赢的开放战略。第三，为了更好地贯彻落实党中央精神，国务院发布了关于2005年深化经济体制改革的意见，意图加速推进在股权分置改革、投资体制改革、国有企业改革等方面的一系列改革。第四，上述重大举措对于我国会计准则体系的全面建设和实施，提出了很现实的需求。

5.新会计准则体系的进一步完善和发展阶段(2009年～目前)

(1)来自世界的需求。第一，在经济全球化的背景下，会计作为国际商业领域的通用语言，极大地便利了经济全球化，全球经济界和会计界迫切需要会计准则的国际趋同。第二，2008年11月，为应对国际金融危机，华盛顿峰会召开，G20集团通过深刻分析和总结国际金融危机产生的根源，呼吁：为了应对金融危机，需要采取切实有效的对策，包括要改进IASB的治理结构，在全球范围建立统一的高质量的会计准则。第三，2009年6月，FSB在瑞士巴塞尔举行的成立大会上宣布：为了更好地促进会计准则在各国之间实现趋同，决定设立标准执行委员会。同时按照相关规定，在各成员国认真执行包括国际财务报告准则在内的一系列关键国际监管标准方面，FSB会进行监督。第四，2009年9月，匹兹堡峰会召开，G20集团再一次倡议：国际会计准则制定机构需要更加努力，制定出一套全球统一的、高质量的会计准则，并建议将下列国家或者地区视为“不合作国家或地区”，比如没有与国际财务报告准则趋同，或者没有提出明确趋同路线图的国家或者地区等。第五，响应G20和FSB的要求，针对国际金融危机中暴露出来的相关会计问题，IASB做了大量工作，意图完善国际财务报告准则，并取得了积极成果，加速了各国会计准则之间在国际趋同方面的步伐。(2)来自国内的需求。2005年11月，中国企业会计准则委员会与IASB签署的联合声明中，双方认为：在极少数的问题上，中国企业会计准则与国际财务报告准则还存在着差异，比如: 资产减值损失的转回、关联方关系及其交易的披露等。面对这种形势，我国需要积极消除国际财务报告准则与中国企业会计准则现存的少量差异。从目前来看，趋同的好处显而易见。第一，它有利于我国企业更好地参与经济全球化，使企业在海外上市的成本得以降低等。在过去，由于会计准则没有趋同，上市后的企业都需要根据不同的准则要求同时编制几套报表，付出了大量的人力、财力、物力。在趋同以后，既可以显著降低我国海外上市公司在编制财务报告方面的成本，诸如企业不再需要同时编制几套报表等，又有利于中国企业实施“走出去”战略，在降低融资成本的基础上，提高核心竞争力，更好地维护我国企业的利益。第二，它有利于大大增强我国在参与制定国际财务报告准则方面的发言权，更有利于我国海外上市企业的利益在国际规则中得到体现。

三、模型中各变量的取值及验证

(一)各变量的取值

因变量、自变量的取值见表1、表2。

注：①将准备阶段作为基期；②假设所有未考虑的因素在本期与在相比较的对象期相同；③将本期之前的一个比较对象期与本期(包括本期)之间所发生的变化视为本期的变化.

(二)验证

注：①将第一阶段“准备阶段”作为基期；②假设所有未考虑的因素在本期与在相比较的对象期相同；③将本期之前的一个比较对象期与本期(包括本期)之间所发生的变化视为本期的变化；④各因素变化为正的为正向作用，记为“+”；各因素变化为负的为反向作用，记为“-”; 各因素没有变化的为无作用，记为“0”；⑤对第五阶段因素作用的评价需要谨慎对待，因为截至目前，本期经历的时间还嫌短暂，随着时间的推移，本期中各因素的作用或许还会发生新的变化.

表3表明，会计准则思想需求的增量发展表现为：

(1)第一阶段到第二阶段，包括：由计划经济建设到市场经济建设，由没有外资到大力引进外资和组建中外合资企业。

(2)第二阶段到第三阶段，包括：由经济建设相对风平浪静到1996年初我国证券市场上发生的“琼民源”事件，极大地扰乱了我国的证券市场。

(3)第三阶段到第四阶段，包括：由微观事件促动到以2005年党的十六届五中全会号召为标志的宏观事件促动：努力推动关系经济社会发展全局的重大体制改革取得突破性进展。

(4)第四阶段到第五阶段，包括：由国内事件促动到2009年金融稳定论坛(FSF)改组形成FSB并决定设立标准执行委员会以促进各国会计准则国际趋同。

上述历史考察告诉我们，会计准则思想需求在正向增量发展的基础上，通过提出新的会计准则思想需求以及提高会计准则思想需求的强度和效度，间接促进会计准则思想供给以及供求交流水平的提高，对于中国企业会计准则思想演进，起到了必不可少的促进作用。

四、会计准则思想需求促进了中国企业会计准则思想的演进

经过考证，我们发现，当会计准则思想需求的正向增量作用达到一定程度，就会提高会计准则思想需求的强度和效度，进一步提高会计准则思想供给的数量、质量以及提高会计准则思想供求之间的沟通效率和沟通效果等，进而促进交易费用的减少，最终促进中国企业会计准则思想的演进。当然由于历史资料在搜寻与研究方面实非易事，需要我们进一步挖掘有关资料，以便充实我们的研究成果。

[1]刘常青.中国会计准则思想发展路径的考证之一(背景)[J].郑州航空工业管理学院学报，2009，(5)：113-119.

[2]刘常青.中国会计准则思想发展路径的考证之二(特点)[J].郑州航空工业管理学院学报，2009，(6)：105-110.

[3]刘常青.中国会计准则思想发展路径的考证之三(创新)[J].郑州航空工业管理学院学报，2010，(1)：63-71.

[4]刘常青.中国会计准则思想发展路径的考证之四(积累和挑战)[J].郑州航空工业管理学院学报，2010，(2)：81-87.

[5]刘常青.中国会计准则思想发展路径的考证之五(总结与思考)[J].郑州航空工业管理学院学报，2010，(3)：64-69.

[6]刘常青.中国会计思想发展史[M].成都:西南财经大学出版社，2005：230-241.

[7]李宝震.论社会主义会计的原则[J].会计研究，1980，(1)：11-19.

[8]冯淑萍.中国的会计改革与发展——在第十六届世界会计师大会“中国论坛”上的演讲[J].上海会计，2003，(1)：1-3.

[9]财政部.中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图(征求意见稿) [J].会计研究，2009，(9)：3-5.

[10]财政部.中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图[J].会计研究，2010，(4)：89-90.

[11]财政部.制定具体会计准则的目标、内容、组织和程序[J].会计研究，1994，(4)：1-3.

[12]财政部.财政部成立会计准则咨询专家组[J].会计研究，1993，(6)：49.