自然资源资产离任审计探讨

●张馨予

自然资源资产离任审计探讨

●张馨予

自然资源资产离任审计是党的十八届三中全会提出的一个重要概念，旨在通过拓宽干部的考核面达到保护自然资源、实现生态文明建设的目的。自然资源资产离任审计具有鲜明的中国特色，是新形势下一项全新的举措。自然资源资产离任审计不同于以往的经济责任审计，它涉及到不同学科的交叉融合，是一项需要将经济责任审计与环境审计相结合的监管制度。这种审计模式的实施会改变以往只以GDP论政绩的官员考核模式。对于这样一个极具中国特色的审计模式，其审计主体、审计目标以及审计的具体内容都没有现成的标准，这些要素的确立对开展自然资源资产离任审计工作尤为必要，因此，本文将重点从这三个方面展开论述。

一、自然资源资产离任审计的主体

对自然资源资产实施离任审计是一项带有环境审计色彩的经济责任审计，其本质仍是经济责任审计，因而其审计主体的确立可以参考经济责任审计主体的确立办法。在企业经济责任审计中有内部审计和外部审计，内部审计主体是企业内设的审计部门，外部审计主体是第三方中介机构；在政府经济责任审计中，审计主体是国家审计机关。对自然资源资产离任审计主体的选择不能简单的确定为国家审计机关。从目前政府审计的现状看，仅靠国家审计机关来对政府官员的行为进行监督，效果并不理想。自然资源资产与国有企业、事业单位、国家机关经营管理的资产以及国家所有的铁路、公路、桥梁等资产不同，其具有稀缺性、公益性等特殊性质，从长远看对自然资源的保护更关乎国家的发展。因此，对自然资源资产实施离任审计应当确立三个层次的审计主体，第一个层次是国家审计机关，第二个层次是内部审计机关，第三个层次是社会中介机构。

自然资源资产归国家所有，官员离任时要把对自然资源的保护和管理纳入考核范畴，因此，国家审计机关理应成为对自然资源资产实施离任审计的主体。国家审计机关作为第一层面的审计主体，当前需积极探索适合自然资源资产离任审计的模式和措施，适应新形势下改革的需要。内部审计机构作为一类审计主体也需要加入到自然资源资产离任审计的工作中来，内部审计机构可以通过日常的审计对官员起到提示和预警的作用，能有效减少破坏自然资源资产的行为。国家审计机关和内部审计机构在开展审计工作时，独立性不强，因而审计的效果可能不理想，自然资源资产离任审计还必须借助于第三方独立组织即社会中介机构的力量。社会中介机构在审计的独立性、专业胜任能力等方面都有优势，其对自然资源资产使用、管理和监管情况的审计将更客观公正。国家审计机关、内部审计机构和社会中介组织结合成一个多层次的审计主体比单独由某一个担任自然资源资产离任审计的主体更科学，也更能应对这种特殊审计工作中遇到的难题。

二、自然资源资产离任审计的目标

按照国家审计对审计目标的分类标准，自然资源资产离任审计的目标可以分为多个层次，即根本目标、现实目标和直接目标。党的十八届三中全会规划出了根本目标和现实目标，根本目标是建设生态文明，维护人民的根本利益；现实目标是建立完善的制度，用制度保护生态环境。根本目标和现实目标是顶层设计，是大的方向指引，在实践中缺乏具体的指导性。为了将自然资源资产离任审计落到实处，必须确立好直接目标。直接目标既能够指导实践工作，同时也是达到现实目标和根本目标的必经阶段。

自然资源资产离任审计的直接目标可以分为三个层次，第一个层次，健全自然资源资产的产权制度和管理制度。产权制度的建立对实施官员问责至关重要，目前，由于自然资源资产的产权和管理权划分不清，导致出现问题后部门间相互推卸责任的现象经常发生。要想保护好自然资源资产，就必须为当前国家所有的自然资源资产确立相应的经营管理部门，即一项自然资源资产都有唯一一个负责的部门来管理，确定责任部门既是为了方便资产的管理，也是为了日后实施问责。第二个层次，建立健全自然资源资产的使用制度。针对目前自然资源资产被滥用的情况，可以通过有偿使用制度的建立来合理调配自然资源的使用，自然资源和生态环境之所以破坏严重，就是使用不当造成的。通过推行自然资源有偿使用制度，用价格机制来解决供需矛盾和使用中的乱象是可行之举。第三个层次，建立责任追究机制，通过自然资源资产离任审计防止领导的不作为和任意作为。这是实施自然资源离任审计要实现的最直接目标，第一层次和第二层次的目标是基础也是必经阶段，没有完善的管理制度和使用制度，责任追究机制只会流于形式。

三、自然资源资产离任审计的内容

对自然资源资产实施离任审计主要可从三方面的内容展开，即审计自然资源资产的管理情况、自然资源资产的使用情况以及自然资源资产的监管情况。

（一）审计自然资源资产的管理情况

自然资源资产是否得到了有效保护在很大程度上取决于管理者的履职情况。管理者受托对自然资源资产予以保护，就应当认真履行相应的职责。虽然国家倡导全体社会成员都要爱护环境保护生态资源，但若想把这样的任务落到实处还当靠自然资源资产的管理者。任何一项自然资源资产确定了相应的管理单位后，才可能在出现问题时对具体的责任人或责任单位进行问责。就具体审计内容而言，首先要看审计管理者是否建立了具体的管理制度，制度是自然资源资产被有效监管和使用的基础和保障。健全的自然资源资产管理体制应当包括从自然资源资产的产权登记、开发使用、全程监管等整套程序的内容。其次，要对自然资源资产的产权界定情况予以审计，确保任何一项自然资源资产都得到明确的登记，杜绝自然资源资产被划归到企业或个人名下以及自然资源资产产权界定模糊不清的现象。最后，要对国家提出的自然资源资产管理和使用政策的执行情况予以审计，“上有政策下有对策”的现象在我们政府职能部门屡见不鲜，这也是国家出台各项保护生态环境的政策后却收效甚微的一个重要原因，因此，审计必须关注政策的落实情况。

（二）审计自然资源资产的使用情况

审计自然资源资产的使用情况要重点关注自然资源资产的可持续使用情况和有偿使用情况。自然资源资产并非取之不尽用之不竭，如何让有限的自然资源在更长的时间内发挥更大的价值是关系到整个国家发展的重大问题。审计自然资源资产的可持续使用情况要关注是否根据自然资源资产的特性、存储数量等最大程度提高使用效率，有无使用不当或缺乏节约意识造成自然资源浪费的情况，是否考虑到对环境的破坏从而最大限度的节能减排等。此外，还要重点关注自然资源的有偿使用情况，通过价格机制来合理配置自然资源的使用。具体而言，要关注管理单位是否根据“谁开发谁保护，谁收益谁补偿”的原则建立了相应的补偿机制，这是防止自然资源资产被肆意开发或恶意使用的有力手段，如：对于跨地域的自然资源资产开发使用收益对象不明确的，上级政府是否通过财政转移支付制度购买生态产品从而对开发者予以补偿；若自然资源资产的使用对象是明确的，使用者是否支付了相应的费用。在市场经济体制下，价格是调节供需的有利有段，也可以用于调节自然资源资产的使用情况。

（三）审计自然资源资产的监管情况

审计作为一项监管手段并不能取代自然资源资产在管理和使用过程中的其他监管方式，由于审计具有年度性的特征使其通常在事后发现问题，因此在解决问题方面具有滞后性。在自然资源资产的使用方面应当建立一套完整的监管制度，国家监察、地方监管、单位负责的监管体制是保护自然资源资产所必要的。审计机关对自然资源资产实施审计时既要审计监管制度的建立情况，更要审计监管单位的履职情况，监管单位应当切实发挥监管作用，而不是形同虚设，对自然资源资产在管理或使用中遭破坏的，管理单位和监管单位应承担连带责任。现实中，往往因为监管的缺失导致责任单位有恃无恐，进而使得自然资源资产被破坏的现象愈演愈烈。监管制度作为一道保护屏障应当被重视，更应发挥应有的作用，当自然资源资产的所有人与监管主体相互配合保护自然资源资产时，自然资源资产的破坏现象会少很多，我们离生态文明也将越来越近。■

（作者单位：中南财经政法大学会计学院）

（本栏目责任编辑：范红玉）

中央高校基本科研业务费——中南财经政法大学基本科研业务费创新团队培育项目：《腐败治理中公共部门内部控制机制创新》<项目号：31541511101>）