管理会计在财政治理中的应用探讨———基于政府投资的分析

●王 华 李欣洋

管理会计在财政治理中的应用探讨
———基于政府投资的分析

●王 华 李欣洋

管理会计的运用在一定程度上，对政府投资项目可以起到财政监管作用，提高财政资金使用效益。本文从政府投资的角度，分析了管理会计在政府投资项目中的应用方法，按照管理会计在项目投资中实施的先后顺序，提出从项目决策、项目预算、成本控制、绩效评价、项目监控等方面合理构建财政治理的对策与建议。

管理会计的核心是决策，主要职能是为提高经营效率和效益而建立的各种内部会计控制制度，提供内部管理需要的数据、资料等，最终目的只有一个，就是为最优决策和最高效益效率提供各种有用的方案和资料。财政是国家治理的基础和重要支柱，管理会计作为重要的财政治理工具，以政府、市场、社会公众为主体，以财政资金及其运动为对象，指导政府投资项目的运行，提高财政资金使用效益，提升财政治理水平。政府投资项目管理要求财政部门在政府投资项目管理中运用管理会计，为政府严把项目关，有效地达到政府投资项目财政监管的效果。因此，本文提出，运用管理会计，保障财政治理贯穿于政府投资项目的决策、项目预算、成本控制、绩效评价、监控等环节，提高政府项目的投资效果。因此，如何运用管理会计工具，均衡投入与产出的比值，提高政府活动的效率与效果，是财政治理中最重要的问题。

一、灵活运用管理会计工具，把好项目决策关

一是把握政府投资方向，发挥财政治理的引导作用。这是政府投资项目立项的前提，也是财政部门加强财政资金监督的政策支撑。财政部门的立项审查应保证财政资金的使用与政府投资方向一致，财政资金的运动作为财政治理主要对象，要从源头对其约束，控制财政资金的价值流向。政府投资方向主要是公共安全和市场不能有效配置资源的经济和社会发展领域等公益性社会服务项目，包括：保护和改善生态环境的投资项目；促进欠发达地区经济和社会发展的投资项目；重大自主创新、转型升级和重要前瞻性战略性产业发展项目；符合政府规定的其他项目等。

二是前移立项论证审批关口，确保财政治理的论证功能。这是财政部门加强政府投资项目前期管理的关键所在。财政部门虽然不直接负责立项，但政府部门所有项目投资，由财政部门负责资金安排。财政部门必须前移立项论证审批关口，通过审批项目建议书、可行性研究报告，保证政府投资项目都能符合政府的投资方向。没有财政部门审核意见的项目属于无效项目，不得进入政府项目投资储备库。一方面，财政部门必须积极参加政府投资综合管理部门在组织对项目建议书、可行性研究报告进行咨询评估时的座谈会、听证会、征询会。另一方面，财政部门必须运用管理会计工具，从政府可用财力、项目现金流等各方面对项目进行可行性分析研究，按照投资财力，分出轻重缓急，以社会效益指标、项目经济效益指标、项目投资回报等判断标准，提出财政审查意见。

二、改革预算管理制度，强化预算约束

一是改革预算管理制度，从源头上抓起。财政治理最重要的客体之一就是资金的价值运动，也就是资金如何流入各个公共机构，如何在机构内部流动以及流出，这些内容主要是通过预算实现的，例如在一些基础建设的公共服务领域如医院管理、养老社区管理等，通过编制预算来协调资金的投入比例、控制资金的使用情况，从而合理有效地利用财政资金。因此，项目资金应实施全面规范、公开透明的预算制度，细化政府投资项目和内容，明确政策依据、政策目标、资金需求、资金用途、主管部门和职责分工，完善政府投资项目库。

二是编制投资预算，规范项目可行性分析。政府投资项目是经济系统和社会生活系统的重要组成部分，是整个社会的基层建设，但是项目决策往往面临着复杂多变的情况，因此需要利用管理会计的工具进行可行性分析，评价投资风险与收益，实行项目全面预算管理，全面审核前期费用。投资综合管理部门委托评估的项目建议书、可行性研究报告、初步设计和项目概算、项目后评价所需经费，由财政部门审核并列入财政年度预算，统筹安排解决。管理会计对项目投资决策的可行性分析应采用编制投资预算的方法，在项目投资总额（概算）约束条件下，在可行的投资项目中选择最优的投资项目，选中最优投资项目以后进行编制、批准、执行和监督投资预算等管理程序。编制投资预算常采用的方法包括：回收期法、净现值法、内含报酬率法等。

三是提高项目资金使用效率，实行投资项目资金结余财政统筹。对政府投资项目严格执行政府采购程序，实行专账核算、专款专用，按建设进度拨款，实行国库集中支付，安上“防盗门”和“安全阀”，实行投资项目资金结余财政统筹，减少“跑冒滴漏”，确保政府投资项目资金用在明处，用在实处。财政治理中资金的运动是核心，因为资金不仅是项目正常运转的需要，也是偿还政府债务的来源，因此要保持资金流动性、提高资金使用效率。在进行项目决策时，有效利用管理会计工具，在受到资金约束的条件下加强资金管理，控制现金流出，合理分配固定资金与流动资金，解决资金占用的问题，提高利用效率。

四是强化预算约束，完善约束机制，减少直至杜绝对政府投资项目运作程序的行政干预。变明里暗里“打招呼”为鼓励阳光操作、依法办事，从根本上推动政府投资项目建设和财政监管步入法制化、规范化的轨道。清理、整合、规范专项转移支付项目，逐步取消竞争性领域专项和地方资金配套。同时，实施限价审核施工图预算。项目单位进行施工图设计、编制施工图预算。施工图预算编制完成后，审核结果作为项目招投标的最高限价。还要确定项目投资预算。政府投资项目实行项目储备制度，列入政府投资计划管理。投资综合管理部门对政府投资项目组织评估、论证后，会同财政部门编制政府采购预算，以概算控制预算的原则落实资金来源，编制部门预算，并编制年度政府投资项目计划，报同级人民政府审议批准，接受人民代表大会及其常务委员会的监督。

五是规范预算修改与调整的权限管理。要统筹整合各渠道政府投资项目资金，自上而下科学地划分中央和地方的事权与支出责任，大力统筹整合各渠道政府投资项目资金，实现跨年度、跨部门、跨层级的统筹整合，实现政府投资项目资金使用“一盘棋”，集中投入政府投资项目库储备的政府投资项目。此外，调整项目投资计划。政府投资项目年度计划在执行过程中，确需调整年度投资项目计划和资金计划的，由投资综合管理部门和财政部门分别制定项目计划和资金计划调整方案，报同级人民政府批准。

三、有效控制成本，做好资金管理

一是有效控制政府投资成本。政府投资成本是政府对投资项目耗费的总支出，包括人力成本和资源成本，是政府在财政治理中资源配置的体现，通过控制成本，进行有效的成本效益分析，达到资源配置的最佳比例。对项目投资成本的控制，应遵循全面成本管理和动态控制原则。公共项目前期阶段的成本控制（概算）主要集中在项目的立项、招投标、方案和可行性报告的审核、项目的环评等方面；实施阶段的成本控制（预算）主要集中在项目施工过程、项目拨款、项目进度、项目变更和现场签证等方面；公共项目后期的成本控制（结算）主要集中在结算收支、竣工验收、审计等方面。

二是严控项目建设成本。一方面，批复项目资金计划。政府投资项目计划和资金计划一经批准，必须严格执行，任何单位和个人不得擅自变更。另一方面，实施政府采购程序。政府投资项目的勘察、设计、施工、监理和代建以及与工程建设有关的重要设备、材料等采购，纳入年度政府采购预算，严格按照中标成交价，项目建设单位与中标成交供应商签订合同，报送财政部门作为支付政府投资项目资金的依据。

三是分类管理项目建设资金。以政府投资为主的重点项目，财政资金应优先支付，及时足额到位。政府以资本金注入的，由财政部门直接拨付给项目单位。政府与其他出资人共同投资的项目，各方资金应同步到位。其他出资人资金不能同步到位的，财政部门经商投资综合管理部门同意后，停止拨付项目财政性建设资金。

四、构建动态、全程的支出绩效评价机制

一是加强项目投资决策的科学性。有效的绩效评价体系不仅可以衡量政府职责的行使，还可以衡量项目的投入产出比，避免财政资金没有匹配合适项目的情况，从而导致巨额财政资金被闲置、浪费，而这些公共资源的浪费又会增加政府成本。管理会计中项目投资决策的主要标准是净现金流量的最大化。通过计算未来现金流量反映项目投资期间内现实货币资金的收支运动，包括与投资相关的未来现金流入和现金流出，现金流入主要是项目带来的现金收入、是未来现金营运成本的持续节约和资产的未来剩余价值，现金流出包括项目持续的营运成本、翻新、维护和修理费用。判断投资项目是否可行取决于它在使用年限中带来的净现金流量，在对不同项目作出投资决策时，投资方向就是带来净现金流量最大的项目，从而实现利润最大化。

二是强调项目审核实行以投定筹的原则。筹资必须是在全面预算的基础上，根据政府目标以及财政资金、工程项目需要以投定筹，筹资的时机、规模和组合，也必须依据和适应投资的要求，防止出现筹资不足或筹资过剩的情况。跟踪项目进度，确保项目有序推进以及成本费用没有超支；项目投产或者建成后继续对该项目进行审计；通过会计与管理控制系统对投资项目进行持续的业绩评价。绩效评价的关键指标是收益的最大化，对于确定条件下互斥项目投资评价，一般在考虑资金的时间价值基础上采用净现值法和内部收益率法等。对于存在风险与不确定条件下的投资项目评价，采用盈亏平衡分析法、敏感性分析等。及时了解项目资金支出的动态情况，严格资金拨付程序，加强跟踪问效，推行绩效评价结果的应用机制，统一规范政府投资项目资金使用流程，根据绩效评价结果，将资金实行国库集中支付给物资供应商或项目建设单位，确保政府投资项目资金的使用规范、安全、高效。

三是通过管理会计工具的运用，以提高财政资金使用效益为目标，推动建立政府投资项目资金支出绩效评价的指标体系，变静态管理为动态管理。严把立项、概算、预算造价和决算竣工控制、资金配套等关口，强化财政投资评审，优化项目决策能力，防止政府投资项目申报、配套“作假”和贪大求洋，杜绝建设与管理部门及施工单位随意变更、增加造价、出现“三超”的不正常现象，维护项目预算的权威性，确保政府投资项目建设决策的科学性与及时性。

五、加大财政管理力度，建立管理会计报告制度

一是对政府投资项目资金实行程序化管理，对项目申报、项目质量、项目决算、资金管理使用及效果进行全程监督。还要加强项目财务监督管理，对政府投资项目建设资金建立项目财务管理制度，实行专账核算，专款专用，财政部门对政府投资项目的财务活动实施管理和监督。

二是加大财政监督管理力度。在监管职能上，要坚持避虚就实，重点是监督程序、管理资金，确保决策程序、招标程序和资金拨付程序合法合规，确保政府资金真正用在刀刃上；在监管方式上，要坚持抓大放小，重点是参与重大决策、督办制度落实，确保预决算具有约束力，确保预算管理制度、政府采购制度、招投标制度、中介机构管理制度和资金使用管理制度得到贯彻执行。对将中央资金用于项目前期费用、不按政策规定计提和使用项目建设管理费用、逃避预算约束任意增加投资规模、拒不接受决算审计等方面的行为，对滞拨建设资金、会计基础资料不完整、核算管理不规范甚至挤占挪用资金的财政财务管理人员，要依法依规予以处罚，公开曝光，并严肃追究相关责任人的法纪责任。

三是建立政府投资项目管理会计报告制度。认真评价项目投资绩效，如实编写管理会计报告，政府投资项目交付试用期满后，投资综合管理部门会同财政部门运用本——量——利分析方法，具体针对政府投资项目的前期工作、建设情况、工程概算、投资成本、资金控制、投资效益、生态环境效益、社会效益等内容，进行项目后绩效评价。

财政治理以财政目标为依据，因此财政目标是政府部门进行管理活动的前提。财政治理的目标是投入与产出的均衡，政府要开展活动，需要人、财、物等资源，通过对这些资源的投入，可以实现政府的预期目标，具体表现为项目投资结果。因此，均衡投资项目的投入与产出的比值，提高财政资金运作的效率与效果，是项目投资中最重要的问题。在实际中，政府投资项目在申报、立项、审批、投资、建设、管理、监督等各个环节中对管理会计的应用还存在一定不足，在财政治理方法上也存在诸多薄弱环节，难以实现财政资金的科学化控制。加强政府投资项目管理，事关国计民生，事关财政治理，事关政府的公信力，事关经济社会的全面协调发展。这就需要各级政府和财政部门从源头上抓起，通过严把决策关、强化预算约束、控制投资成本、构建绩效评价体系、加大资金监管力度五个环节，有效利用管理会计工具，加强政府投资项目资金的科学化精细化管理，强化事前、事中、事后的监督，确保政府投资行为规范，发挥财政资金使用效益，发挥政府投资的政治效益、经济效益、生态效益和社会效益。■

（本文系2014年湖北省财政学会课题“管理会计案例库研究”、2015年财政部与共建高校联合研究课题“管理会计应用指引与案例示范研究”的阶段性研究成果）

（作者单位：中南财经政法大学会计学院）