关于权益法下母子公司未实现内部交易损益抵销的思考

彭正辉 邓太贤

关于权益法下母子公司未实现内部交易损益抵销的思考

彭正辉 邓太贤

母子公司未实现内部交易损益抵销一直是合并财务报表编制的难点。本文通过复杂权益法与简单权益法下母子公司未实现内部交易损益抵销会计处理的比较，分析其差异产生的原因及其对少数股东权益（损益）等项目的影响，并按合并财务报表准则的要求提出了改进措施。

母子公司 未实现内部交易损益 复杂权益法 简单权益法

一、引言

权益法是指长期股权投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间投资企业根据拥有被投资企业所有者权益份额的变动，对长期股权投资账面价值进行调整的方法。权益法区分为复杂权益法和简单权益法，两者的主要区别在于：复杂权益法下，需要抵销投资企业与被投资企业之间未实现内部交易损益，而简单权益法则不需抵销。

长期股权投资权益法后续计量适用于两个方面：一是投资企业对联营企业、合营企业的权益性投资；二是合并财务报表工作底稿中长期股权投资权益法调整。近年来，随着企业会计准则的变迁，权益法也在发生变化。从2008年和2010年修正的《企业会计准则讲解》与2014年新颁布的《企业会计准则第33号—合并财务报表》的对比来看，长期股权投资权益法调整经历了从复杂权益法到简单权益法的演变。这些变化相关准则、讲解并没有给出具体说明和解释，本文将结合案例对合并工作底稿中母子公司未实现内部交易损益在复杂权益法与简单权益法下的会计处理进行分析和阐述。

二、案例分析

（一）案例概况

甲公司2014年1月1日支付1600万元从集团外部取得乙公司60%股权并对乙公司实施控制。当日，乙公司可辨认净资产账面价值为2400万元（其中：实收资本1000万元、资本公积250万元、盈余公积200万元、未分配利润950万元），公允价值为2500万元。公允价值与账面价值的差异系一项管理用无形资产所致：该资产账面价值为400万元，公允价值为500万元，预计尚可使用10年，预计净残值为零，采用直线法摊销。2014年乙公司实现净利润为600万元，计提盈余公积60万元，未分派股利。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，适用的所得税税率为25%。

2014年甲公司、乙公司内部交易和往来事项如下：

1.5月10日，甲公司向乙公司销售A产品一批，售价为1000万元（不含增值税额，下同），成本为800万元。至2014年年末，A产品已对外销售70%，另30%形成存货，未发生跌价损失。2014年年末，甲公司对尚未收到乙公司购买A产品价款的5%计提坏账准备。

2.6月20日，乙公司将本公司生产的B产品出售给甲公司，售价为200万元，成本为150万元，款项已于当日收存银行。甲公司将取得的B产品作为管理用固定资产，取得时即投入使用，预计使用5年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。

（二）复杂权益法下的会计处理

在复杂权益法下，甲公司2014年年末在合并财务报表工作底稿中，编制如下调整与抵销分录（计量单位：万元，下同）：

1.乙公司财务报表项目公允价值调整

（1）调整乙公司资产和负债的公允价值

甲、乙公司合并属于非同一控制下的控股合并，合并财务报表准则要求乙公司资产、负债应按购买日公允价值计量；而税法确定，子公司资产、负债仍以个别财务报表中原计税基础作为计税基础，因此，需要根据购买日乙公司资产、负债的公允价值与账面价值的差额，调整乙公司财务报表项目，同时根据公允价值与账面价值差额形成的暂时性差异，确认递延所得税，并调整资本公积。应编制如下调整分录：

借：无形资产 100

贷：递延所得税负债 25

资本公积 75

（2）按乙公司已实现的公允价值调整本年净利润

根据购买日乙公司资产、负债的公允价值与账面价值的差异对乙公司2014年度净利润的影响，以及应纳税暂时性差异转回对本年所得税费用的影响，调整乙公司本年的无形资产摊销费用和所得税费用项目。应编制如下抵销分录：

借：管理费用 10

贷：无形资产—累计摊销 10借：递延所得税负债 2.5

贷：所得税费用 2.5

通过上述调整，乙公司按购买日可辨认净资产公允价值为基础计算实现的净利润=600-10+2.5=592.5（万元）

2.母子公司内部交易的抵销

（1）内部存货交易的抵销

案例中，甲公司向乙公司销售A产品，从企业集团整体看，只是商品保管地点发生改变，既不会增加商品价值，也不会实现利润。因此，在合并财务报表工作底稿中，必须将重复的营业收入、营业成本抵销。由于乙公司A产品截止到2014年末，已对外销售70%，另30%形成年末存货，因此，30%存货中包含的未实现内部损益也应抵销。同时30%年末存货价值中包含未实现内部损益的抵销，会导致存货在个别财务报表的计税基础与合并财务报表的账面价值形成可抵扣暂时性差异，也应确认为递延所得税资产。应编制如下抵销分录：

借：营业收入 1000

贷：营业成本 940

存货 60［30%×（1000-800）］

借：递延所得税资产 15

贷：所得税费用15（60×25%）此外，还需抵销因甲公司向乙公司销售A产品而形成的应收、应付账款。随着甲公司应收账款的抵销，根据甲公司应收账款计提的坏账准备也应抵销，由此而导致因计提应收账款坏账准备形成暂时性差异而确认的递延所得税资产，也应转回。应编制如下抵销分录：

借：应付账款 1170

贷：应收账款 1170借：应收账款—坏账准备 58.5

贷：资产减值损失 58.5借：所得税费用 14.625

贷：递延所得税资产14.625（58.5×25%）

从上述抵销分录看，合并利润表中应抵销甲公司、乙公司内部存货交易（顺销）形成的未实现内部交易收益= 60-15-58.5+14.625=1.125（万元）

（2）内部固定资产交易的抵销

案例中，乙公司将本公司生产的B产品出售给甲公司作为管理用固定资产，从企业集团整体来看，这种交易方式类似于通过自营方式购建固定资产，其形成的固定资产原值是购建成本，不应包括乙公司的营业利润。因此，抵销乙公司营业收入、成本的同时，还应抵销甲公司固定资产原值中包含的未实现内部损益。应编制如下抵销分录：

借：营业收入 200

贷：营业成本 150

固定资产 50

由于甲公司以固定资产原值作为计提折旧的依据，而固定资产原值中包含未实现内部损益，甲公司个别财务报表固定资产折旧中自然也包含未实现内部损益，因此，必须将甲公司个别财务报表多计提的折旧对合并净利润的影响予以抵销。应编制如下抵销分录：

借：固定资产—累计折旧 5

贷：管理费用5（50/5×6/12）通过上述抵销，甲公司个别财务报表固定资产的计税基础与合并财务报表的账面价值会形成暂时性差异，因此，需要确认递延所得税。应编制如下调整分录：

借：递延所得税资产 11.25

贷：所得税费用 11.25［（50 -5）×25%］

通过上述抵销与调整，合并利润表中应抵销固定资产内部交易（逆销）形成的未实现内部交易收益=50-5-11.25=33.75（万元）

3.按权益法调整长期股权投资账面价值

乙公司调整后的净利润=调整前净利润600-公允价值调整7.5（10-2.5）-内部交易损益调整34.875［（60-15-58.5+14.625）+（50-5-11.25）］=557.625（万元）。

按复杂权益法的要求，甲公司在确认应享有乙公司净损益的份额时，应以取得投资时乙公司各项可辨认净资产公允价值为基础，在对未实现内部交易损益等调整的基础上确认。应编制如下调整分录：

借：长期股权投资 334.575

贷：投资收益 334.575（557.625×60%）

2014年12月31日按复杂权益法调整后的长期股权投资账面价值= 1600+334.575=1934.575（万元）

4.抵销长期股权投资与子公司所有者权益项目

应编制如下抵销分录：借：实收资本 1000

资本公积 325（250+75）盈余公积 260（200+60）未分配利润—年末1447.625（950+557.625-60）

商誉 115

贷：长期股权投资 1934.575少数股东权益1213.05（3032.625×40%）

从上述抵销分录看，合并资产负债表中少数股东权益为1213.05万元。

5.抵销投资收益与子公司利润分配等项目

应编制如下抵销分录：

借：投资收益 334.575（557.625 ×60%）

少数股东损益 223.05（557.625×40%）未分配利润—年初 950贷：提取盈余公积 60

未分配利润—年末1447.625

从上述抵销分录看，合并利润表中少数股东损益为223.05万元。

（三）简单权益法下的会计处理

长期股权投资简单权益法调整不需要抵销母子公司未实现内部交易损益，因此，不论是采用复杂权益法还是简单权益法，合并财务报表工作底稿中子公司财务报表项目公允价值调整与母子公司内部交易的抵销会计处理总是相同的，在此不再重复。以下主要介绍长期股权投资简单权益法调整与复杂权益法调整不一致几个方面的会计处理。

1.按权益法调整长期股权投资账面价值

简单权益法下，甲公司按乙公司购买日可辨认净资产公允价值为基础计算实现的净利润=600-10+2.5= 592.5（万元），调整长期股权投资的账面价值。应编制如下调整分录：

借：长期股权投资 355.5

贷：投资收益 355.5（592.5 ×60%）

2014年12月31日按简单权益法调整后的长期股权投资账面价值= 1600+355.5=1955.5（万元）。

2.长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销

应编制如下抵销分录：借：实收资本 1000资本公积 325（250+75）盈余公积 260（200+60）未分配利润—年末 1482.5（950+592.5-60）

商誉 115

贷：长期股权投资 1955.5少数股东权益 1227（3075×40%）

从上述抵销分录来看，合并资产负债表中少数股东权益为1227万元。

3.母公司的投资收益与子公司利润分配的抵销

应编制如下抵销分录：

借：投资收益 355.5（592.5 ×60%）

少数股东损益 237（592.5 ×40%）未分配利润—年初 950贷：提取盈余公积 60

未分配利润—年末 1482.5从上述抵销分录来看，合并利润表中少数股东损益为237万元。

综上所述，复杂权益法与简单权益法下合并财务报表中少数股东损益分别为223.05万元、237万元，少数股东权益分别为1213.05万元、1227万元，两者均相差13.95万元，少数股东损益计量的差异导致了少数股东权益差异。

三、理论分析

（一）理论依据分析

合并理论主要有母公司理论、实体理论以及所有权理论。不同的合并理论下，母子公司未实现内部交易损益的抵销方法也有所不同。母公司理论是从母公司角度来考虑和选择合并处理方法，对母子公司未实现内部交易损益的抵销，需要考虑顺销（母公司将商品销售给子公司）还是逆销（子公司将商品销售给母公司），顺销情况下百分之百抵销，逆销则按持股比例抵销；实体理论将母子公司组成的企业集团视为单一的经济实体，从整体上把握企业的经营活动情况，认为母子公司未实现内部交易损益，无论顺销还是逆销，对企业集团来说都是未实现损益，百分之百抵销；所有权理论强调的是企业对另一企业的所有权，对其拥有所有权企业的资产、负债和当期实现的净损益，均按所有权比例合并计入合并财务报表，对母子公司未实现内部交易损益，按母公司持股比例抵销。因此，基于所有权理论的复杂权益法以及基于主体理论的简单权益法，是导致合并利润表中少数股东损益计量差异的根源。

（二）计算结果分析

母子公司内部交易在购货方按照高于或低于成本的价格购货之后，所有或部分购货没有于当期向集团外销售，就会产生未实现内部交易损益。在编制合并利润表时，抵销母子公司内部交易收入和交易成本，并同时抵销未实现内部交易损益，因此，无论是复杂权益法还是简单权益法下的会计处理，合并利润表中合并净利润总是相同的。但是在母子公司销售流向与子公司类别不同的情况下，未实现内部交易损益不同的抵销方法，会直接影响到未实现内部交易损益在合并利润表中“归属于母公司所有者的净利润”与“少数股东损益”这两个项目之间的计量，并进一步影响到合并资产负债表中“归属于母公司所有者权益合计”与“少数股东权益”这两个项目金额的确定。

在顺销情况下，母公司将商品销售给非全资子公司，并在子公司全部或部分形成期末存货（或其它资产）的情况下，期末存货（或其它资产）包含的未实现内部交易损益包括在母公司个别利润表中，与子公司净利润无关，也就不影响到合并利润表中“少数股东损益”的计量。在逆销情况下，母公司的非全资子公司将商品销售给母公司，并在母公司全部或部分形成期末存货（或其它资产）的情况下，期末存货（或其它资产）中包含的未实现内部交易损益包括在子公司个别利润表中，与母公司净利润无关，在编制合并利润表时，必须在“归属于母公司所有者的净利润”与“少数股东损益”这两者之间进行分配，直接影响到这两个项目金额的确定。在上述案例中，2014年母子公司之间有两笔内部交易业务:业务（1）存货内部交易（顺销）产生未实现收益1.125［（60-15）+（-58.5+14.625）］万元；业务（2）内部固定资产交易（逆销）产生未现实收益33.75（50-5-11.25）万元。在复杂权益法下，对于未实现内部交易损益，不区分顺销还是逆销，一律按母公司股东与子公司少数股东股权比例进行抵销；在简单权益法下，对于未实现内部交易损益，也不区分顺销还是逆销，全部抵销“归属于母公司所有者的净利润”。显然，这两种处理方法都会影响合并利润中“归属于母公司所有者的净利润”与“少数股东损益”两者计量的合理性。

四、改进建议

2014年颁布的《企业会计准则第33号—合并财务报表》第三十六条规定：母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”；子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。可见，新颁布的合并财务报表准则在母子公司未实现内部交易损益的抵销上，体现了合并理论中母公司理论的思想。

按合并财务报表准则的要求，案例业务（1）中存货内部交易（顺销）产生未实现收益1.125万元，在复杂权益法下子公司少数股东按持股比例分配的0.45（1.125×40%）万元，应予以转回。编制如下调整分录：

借：少数股东损益 0.45

贷：少数股东权益 0.45通过上述调整后，子公司少数股东权益为1213.5（1213.05+0.45）万元，少数股东损益为223.5（223.05+0.45）万元。

同理，案例业务（2）中内部固定资产交易（逆销）产生未现实收益33.75万元，简单权益法下全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”，按合并财务报表准则的要求，当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。编制如下调整分录：

借：少数股东权益 13.5

贷：少数股东损益 13.5（33.75×40%）

通过上述调整后，子公司少数股东权益为1213.5（1227-13.5）万元，少数股东损益为223.5（237-13.5）万元。

通过以上两个方面的调整，复杂权益法与简单权益法下，子公司少数股东权益与少数股东损益金额相等。

综上所述，合并财务报表工作底稿中长期股权投资权益法调整，应根据母子公司内部销售业务的流向（顺销或逆销）及子公司的类型（全资子公司或非全资子公司），选择复杂权益法或简单权益法。

作者单位：大连市瑞华会计师事务所