PPP模式下会计核算相关问题研究

许涛

PPP模式下会计核算相关问题研究

许涛

（中铁第四勘察设计院集团有限公司）

随着发改委和财政部相继推出《关于开展政府和社会资本合作意见》、《政府和社会资本合作模式操作指南》以及《政府和社会资本合作项目通用合作指南》等指导意见，PPP模式势必会在基础设施以及公共服务领域得到更加广泛的运用。虽然已经陆续出台一些指导意见，但关于PPP模式下的会计核算缺乏详尽的阐述。基于此，本文拟对PPP模式下的会计核算相关问题进行分析探讨，以PPP模式下最普遍的操作方式即建设-经营-转让运作方式为例，考察PPP模式下不同环节的具体会计核算相关问题。

公私合营会计核算BOT

一、PPP简介

PPP（Public-Private Partnerships）模式即指政府和社会资本合作模式。在该种模式下，政府和社会资本基于各自的优势和劣势，通过合理的资源分配、风险共担和利益共享，参与基础设施和公共服务领域的投资建设。

PPP模式通过将社会资本引入到基础设施及公共服务行业的各个环节，改进提升公共服务的质量和效率，降低公共服务项目的生命周期成本；同时，还能促进项目进行的全过程公开透明，有利于公众参与监督；通过合理分配风险实现项目价值的提升，改善管理水平，推进行业改革。在PPP模式下，社会资本不仅需要承担一部分资本风险，还要向社会公众提供良好的服务，不仅可以让社会资本获得持续稳定的投资回报，还能将市场机制引入到公共服务之中，提升公共服务水平和效率。PPP有助于政府实现政策目标，更好地满足公众对公共服务的需求，缓解地方债务和财政压力。

风险共担机制是政府和社会资本合作开展PPP项目的重要基础，项目的需求变动很大程度上决定了项目的风险和收益水平。不同的付费机制决定了项目需求风险承担者的不同，PPP模式下，常见的付费方式有3种，即政府付费、服务对象付费以及可行性缺口补助。在不同的付费模式下，社会资本承担的风险和获取投资回报的方式均不相同，因此，会计核算方法也不一样。

二、PPP主要形式

依据《政府和社会资本合作模式操作指南（试行）》，PPP模式下具体的运作方式主要受到定价机制、收益水平、风险分担以及融资结构等因素的影响，具体主要包括以下几种。

（一）委托运营

在委托运营模式下，社会资本不享有公共基础设施的所有权，只有经营权，政府向其支付相应的委托管理费用。主要目的是为了解决新建成的基础设施缺乏相应运营管理和经验的人员问题。

（二）管理合同

管理合同与委托运营模式有相似之处。在管理合同模式下，社会资本还拥有公共服务职责。目的是为了公共资产引进现金的运营管理理念和经验，提升公共资产运营管理效率。一般情况下，管理合同是建设-拥有-运营模式的过渡方式。

（三）建设-运营-移交

在建设-运营-移交模式下，新建项目的设计、融资、建设、运营以及维护等环节全部交由社会资本运作，合同期满后，将资产移交给政府。在该模式下，社会资本通过政府或者使用者付费等形式获得投资回报。该模式具有一定的融资性质，可以帮助政府获得持续稳定的公共资产。

（四）建设-拥有-运营

在建设-拥有-运营模式下，社会资本承担的公共职责和投资回报机制大致相同，主要的区别在于在建设-拥有-运营模式下，社会资本拥有公共资产的所有权。采取该模式的主要目的在于政府能够获得持续稳定的公共服务，在没有发生提前中止合同的情形下，可通过续约实现持续经营。

（五）转让-运营-移交

在转让-运营-移交模式下，在合同期内，社会资本拥有所有权和经营权，合同期满后，所有权转移给政府。社会资本通过政府或使用者付费实现投资回报。该模式有助于政府在盘活资产的同时，引进先进的运营与管理经验。

（六）改建-运营-移交

在转让-运营-移交模式的基础上，增加了改扩建这一环节。该模式除了增加建造和融资功能之外，其他与转让-运营-移交基本上保持一致。

三、PPP模式下会计核算

从社会资本的角度出发，建设-运营-移交（BOT）模式是最为典型和完整的，PPP模式下涉及到会计核算的过程主要包括：项目发起筹备阶段、项目建设与验收阶段和运营维护与项目移交阶段。本文将以BOT模式为主要考察对象，探讨PPP模式下的会计核算问题。

（一）项目发起筹备阶段

在社会资本发起模式下，社会资本会发生诸如调研费、中介机构咨询费、业务招待费等各种费用，这些费用不满足资本化的条件，因此，在发生时直接费用化处理。提交相应的投资竞争保证金，在提交时将支付的保证金确认为应收账款，退还时冲回。因提交履约保函产生的费用，结合实际情形在合适期间计入费用。在合同签订后，发生的与建造合同直接相关的费用支出，在满足资本化条件时，予以资本化；对于合同约定的应付未付账款，确认应付账款以及预提准备。

（二）项目建设与验收阶段

通常情况下，在项目开始建设之前，需要提交建设期间履约保证金，应将支付的保证金确认为应收款项，退还时冲回。若保证期限比较长，应酌情将履约保证金按照实际利率确认融资收益。因履约保函产生的费用，视具体情形在合适期间计入费用。

在项目建设阶段，根据项目公司对建造项目是否有控制权，对建造项目进行不同的会计核算。在项目公司对项目拥有全部或者部分控制权的情形下，项目公司需要根据项目合同的约定确认该部分资产的交易实质，参照《企业会计准则第4号——固定资产》以及《企业会计专责第21号——租赁》进行处理，当项目公司拥有控制权时确认固定资产。在项目公司对建造项目不具有控制权时，根据项目公司是否需要自行建设确定不同的会计核算方法。

1.项目公司需要自行建造基础设施的会计核算

在项目公司需要自行建造基础设施的情形下，根据付费形式的不同，确认不同的核算模式，分为以下3种。

（1）金融资产模式。在基础设施建成后，项目公司能够无条件向政府收取可确定金额的现金或其他金融资产，或者在项目公司提供的运营服务收费低于限定金额时，政府负责支付相关差价的，项目公司应在确认建造收入的同时确认金融资产，参照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》处理，借记长期应收款，贷记工程结算。按照工程完工进度（完工百分比法）分别确认收入和成本，差额计入合同毛利，借记主营业务成本，工程施工——合同毛利，贷记主营业务收入。建造合同收入的确定可以根据与分包商、材料供应商签订的分包合同和材料采购合同，加上行业的市场毛利来确认施工合同总金额。

（2）无形资产模式。在基础设施建成后，项目公司在其拥有经营权的时间内，有权向服务对象收取一定的费用，如若金额不确定，则该项权利对于项目公司而言并非是无条件可确定的，因此，项目公司确认为无形资产。借记无形资产，贷记工程结算。按照完工进度（完工百分比法）确认建造收入和成本。

（3）混合模式。在混合模式下，项目公司向获取服务的对象收费，政府提供差额担保。在该模式下，政府会承担差额部分的需求不足风险，项目公司承担需求超出风险。因此，项目公司就已获担保部分确认为金融资产，剩余部分确认为无形资产，代表项目公司从使用者处赚取超出最低限额部分的权利。借记无形资产和长期应收款，贷记工程结算。按照完工进度（完工百分比法）确认建造收入。

2.项目公司未进行基础设施建造的会计核算

对于实际上没有提供建造服务的项目安排，不应确认建造收入，应按照建造过程中支付的工程价款等，根据收取对价的性质不同，分别确认金融资产、无形资产或者两者兼有。对于建设阶段发生的借款费用，也应分情况考虑。在无形资产模式下，借款费用应当在符合资本化条件时予以资本化；在金融资产模式下，借款费用直接确认为费用，不能资本化；在混合模式下，发生的借款费用应按照无形资产所占比例进行资本化，其所占比例可按确认的金融资产和无形资产的相对公允价值确定。

（三）运营维护与项目移交阶段

对于建造期间确认的无形资产、金融资产或两者兼有的混合模式，应分别摊销无形资产或者以摊余成本后续计量金融资产。由于运营期间可能存在诸如运营、维护等多种收入类型，项目公司需要确定合同总价的公允价值，然后在不同类型的服务中分配。当基础设施的状态低于合同约定的移交时应达到的资产状态时，项目公司应计提相应的维护准备对于运营阶段的常规维修和日常维护支出，通常属于待执行性质，应在发生时确认。对于合同约定的基础设施的改良或者升级活动，属于单独的合同履行义务，应该参照项目建设阶段的核算指引确认资产或收入。项目公司在获得商业运营许可时，通常需要缴纳运营维护保证金，在提交时确认应收款项，在退还时冲回。基础设施移交过程中发生的各项费用，应当直接费用化处理。

四、结语

在国家不断加强基础设施投资建设的背景下，PPP模式因其能够引进社会资本、缓解财政压力、提升公共服务质量和效率等优点受到大家的青睐。即便如此，因缺乏统一的规范性文件指导，在具体实施PPP模式时仍困难重重，涉及到法律、金融以及财务等多个领域。在财务领域，如何做好PPP模式下的会计核算则是重点之一。准确地进行项目会计核算能够帮助投资方以及建设方及时有效地发现项目实施过程中的各种问题，对项目进行动态的监控管理；能够准确地计量项目的成本与收益，帮助项目各方进行针对性的管理，保证投资的回收。本文以PPP模式下建设-运营-移交运作方式为研究对象，分析项目不同环节的会计核算相关内容，特别是针对项目建设阶段，根据是否拥有控制权、是否自行建设以及付费模式的不同进行细分，探讨不同情形下的会计核算方法，以顺利推行PPP模式以及明晰相关会计核算问题。

[1]王守清，柯永建.特许经营项目融资（BOT、PFI和PPP）.清华大学出版社，2015（8）.

[2]爱华德，E.R.耶丝考比.新兴市场公私合作模式.中国电力出版社，2015（5）.

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