政府购买会计服务的理论基础、存在问题与路径选择

刘成立

政府购买会计服务的理论基础、存在问题与路径选择

刘成立

在推进政府购买服务的进程中，作为现代高端服务业的会计服务业，注册会计师都将在其中扮演重要角色。但在政府购买会计服务过程中存在很多问题需要解决，如政府部门对购买会计服务热情度不高、如何选择合适的会计服务承接机构并有效衡量服务质量、缺少政府购买会计服务的相关准则和指南等问题。完善政府购买会计服务的路径选择包括：明确政府购买会计服务的范围和需求，实施质量优先、综合评价会计服务机构，建立健全会计服务评价和监督体系，明确会计服务购买方与提供方的责任和义务，建立健全政府购买会计服务的相关准则和指南等。

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党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中，提到要改进政府提供公共服务方式，“推广政府购买服务，凡属事务性管理服务，原则上都要引入竞争机制，通过合同、委托等方式向社会购买”。政府购买服务已经成为处理政府与社会、政府与市场之间关系的重要手段。在推进政府购买服务的进程中，作为现代高端服务业的会计服务、注册会计师都将在其中扮演重要角色。

早在2010年，上海市出台的《关于市级财政专项资金实施注册会计师审计制度的暂行办法》明确，采用政府购买服务的方式，委托经认可的会计师事务所，实施注册会计师审计。中国注册会计师协会发布的《注册会计师业务指导目录（2014年）》，新增了与政府采购服务相关的财政预算资金相关业务，以政府相关部门作为委托人的诸如医改资金使用审计、公共资源审计、财政科技经费（课题经费）专项审计、公共产品价格调整鉴证等72项涉及财政预算资金的服务项目，以及小金库的专项审计等服务项目，都可归为政府购买会计服务之列。北京市也已将会计服务纳入2014年北京市政府集中采购目录。政府购买会计服务进入了新阶段。

政府通过购买会计服务，有利于加快政府职能转变，同时加强了市场机制的调节作用，促进相关会计师事务所的发展。但政府在购买会计服务过程中也存在很多问题，如会计服务范围边界不明确、低价竞争、项目责任风险界定难、服务质量评价难等。如果政府购买会计服务的“度”把握不好，就会陷入“一管就死、一放就乱”的怪圈。因此有必要对政府购买会计服务过程中存在的问题做出进一步的研究。

一、政府购买会计服务的基础

1.公共服务是实施政府购买的基础

所谓政府购买服务，是指政府在社会福利的预算中拿出经费，向各类提供社会公共服务的社会服务机构，直接拨款资助服务或公开招标购买社会服务（罗观翠、王军芳，2008）。政府购买公共服务的理论依据经历了公共物品理论、新公共管理理论再到新公共服务理论。公共物品理论从纯公共物品和准公共物品的角度、物品生产与提供分离机制的角度，论述了公共服务购买或外包的可行性。新公共管理理论从经济、成本、效率的角度，阐述了政府购买公共服务的动因。新公共服务理论侧重从公众与社会需求的角度，分析政府购买公共服务的必然性（王春婷，2012）。但无论哪一种理论都强调，政府购买的是公共服务而非针对私人的服务，接受服务的对象应该属于公众范畴，即不特定的社会人群，如教育、医疗卫生、社区、就业、计划生育等诸多公共服务领域。因为税收是政府购买公共服务的资金基础，而每一个纳税人则以一定金钱作为代价来享受公共服务。即只有当某一种服务属于公共服务时，才能实施政府购买。

2.会计服务性管理大多属于公共服务的范畴

政府部门从事的会计事务性管理服务主要包括三个方面：一是审计、绩效评价、专项检查等，如政府所属单位的报表审计、离任经济责任审计、基建审计、拆迁审计、清产核资审计、专项经费审计、项目预算审核、财政资金的绩效评价以及涉及审计方面的标准制定等；二是会计考试工作、会计人员继续教育等，如各类会计考试的报名、确认、监考等组织实施等；三是会计人员（包括注册会计师）日常管理，如会计证的领用等。第一类会计服务性管理属于公共服务的范畴，因为这类服务的目的是通过审计，提供政府及其公共部门经济责任履行情况的信息，评价经济活动的经济性、效率性和效果性，促进公共资源的管理者、使用者改进工作、更好地履行经济责任，受益的对象为不特定人群。第二类会计服务性管理也属于公共服务的范畴，因为它服务的对象是广大的会计从业人员，也属于公共服务的范畴。第三类会计服务性管理不属于公共服务的范畴，因为它针对的是某一个具体的个人。因此，面对一项事务性会计管理服务工作，应该按照会计管理服务的类型来确定能否通过市场进行购买，如果通过购买的方式能更好的完成工作，就应该交给市场来做。第一类会计服务性管理是政府部门最重要的工作，我们在论文论述中也将以此类会计服务作为重点。

3.充分的市场竞争是实施政府购买会计服务的实践基础

政府购买服务，其目标是改善原来体制的运转效率，降低服务成本和提高服务质量与增加服务数量。只有在一个充分竞争的市场结构中，政府购买公共服务才有可能获得理论预期中的效率优势。竞争性不但是确保政府购买效率的必要条件，也是保证买卖双方伙伴关系平等的前提，也是发挥政府购买在政府转型和构建服务型政府作用的基础（刘寒波，2014）。通过竞争性的方式选择承接购买会计服务的社会力量，发挥市场竞争机制的作用，从而实现“多中选好，好中选优”。一个充分竞争的市场必须具备大量的买方和卖方。中国注册会计师协会行业管理信息系统显示，截止2014年6月30日，全国共有会计师事务所8279家，执业的注册会计师98927人。因此我国存在充分竞争的会计市场环境，为实施政府购买会计服务提供了实践基础。

二、政府购买会计服务目前存在的问题

从2014年起，上海市财政局将原本对事业单位的事务性管理交给了会计师事务所。上海市市级预算主管部门将组织实施本部门所属事业单位的年报审计工作，并统一向会计师事务所购买审计服务，所需经费在年度预算中安排。该办法的出台标志着在十八届三中全会后，会计领域正在将“转变政府职能”、“推广政府购买服务”以地方法规的形式予以落实。然而，我国政府购买会计类服务并未取得实质性进展，依然处在探索阶段，现状并不乐观，如服务缺乏应有的独立性、购买服务的方式方法不规范、服务要求和操作不规范、服务付费不规范、对服务结果评价没有标准和依据、对服务缺乏有效监督，以及对服务缺乏必要的奖惩机制等（孙承希、丁静，2013）。

1.政府部门对购买会计服务热情度不高

国家机关一直对购买审计服务心存疑虑，社会审计机构的违规操作和不正当竞争是主要原因。政府有关部门对购买审计服务项目责任风险不好控制，人为因素太多，事先难以预料，一旦出现问题，责任无法清晰界定，也就难以控制风险和追究责任。且各级政府均设置了独立的审计机关，政府有关部门遇有审计事项，宁愿申请国家审计，也不愿委托社会审计（孙承希、丁静，2013）。而且，目前政府预算越来越紧，政府部门购买会计服务的资金从何而来是一个急需解决的问题。

2.会计服务不同于货物和工程，如何选择合适的会计服务承接机构并有效衡量服务质量是难题

由于会计服务具有的“软服务”特性，它的外包过程不可能象货物和工程等“硬服务”那样明确，造成会计服务行为外包的随意性隐患较大。在政府预算资金偏紧的情况下，购买社会中介机构服务的资金安排与需要服务的事项相比不配比，而会计服务质量又难以衡量，导致会计服务招标时，权数设计对服务费用的考虑占了很大比重，往往低价中标，进而影响了审计的效果。另外对政府购买会计服务设置一定的门槛，很容易导致中小型事务所很难获得政府购买，不利于促进中小型事务所的发展。

3.缺少政府购买会计服务的相关准则和指南

我国目前的注册会计师执业准则体系包括鉴证业务准则、相关服务业务准则、质量控制业务准则（针对会计师事务所）三大部分。鉴证业务准则又分为审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则。但这些业务准则服务的对象主要是传统的企业财务报表业务，与政府购买的会计服务对象并不完全吻合。以现代风险导向审计为基础的企业财务报表审计，其审计方法、程序及产品“审计报告”与政府购买的会计服务需求存在很大的差异，缺乏专门针对政府购买会计服务的相关准则和指南，使会计师事务所无从下手。

三、政府购买会计服务的路径选择

1.明确政府购买会计服务的范围和需求

2014年财政部发布《关于推进和完善服务项目政府采购有关问题的通知》，将服务项目分为三类：第一类为保障政府部门自身正常运转需要向社会购买的服务。第二类为政府部门为履行宏观调控、市场监管等职能需要向社会购买的服务。第三类为增加国民福利、受益对象特定，政府向社会公众提供的公共服务。会计师事务所在参与政府购买过程中，能够进入第二类和第三类的服务。政府部门应加强对政府购买会计服务的宣传与沟通，让更多的政府部门、企事业单位及会计师事务所认识到政府购买会计服务的价值与意义。同时政府应尽快研究制定究竟哪些职能可以和应该委托会计师事务所提供服务。凡是列入政府购买会计服务的职能，各政府部门不能再根据自己的“需要”购买，不能甩包袱，不能有随意性，对这就像现在列示在政府采购目录里的内容一样，不通过政府购买就不可以列入费用报销，采购款就付不出一样（孙承希、丁静，2013）。

2.质量优先，综合评价会计服务机构

政府向社会组织购买公共服务属于政府采购范畴， 应当遵守政府采购法的规定， 同时， 由于采购内容和形式的特殊性，其所适用的招投标形式也有其特殊的要求（刘艳芳、孙孝双，2013）。招投标是政府购买公共服务最常用的方式。政府要成为精明的买主，必须测试卖方服务质量，充分发挥竞争机制作用。但由于会计服务的“软服务”特性，导致对产出的衡量困难、对产出进行衡量的时间长，一些小型事务所为了获得业务采取了低价竞争战略，进入了低收费、低投入、低成本、低质量、高风险“四低一高”的怪圈。低价竞争的结果不但使执业质量上不去，而且最终影响和损害的还是我国市场经济的整体利益。

在政府购买会计服务过程中，不能为了降低成本，把最低价中标作为基本条件。政府部门要建立健全科学、规范招投标制度，不仅不能鼓励低价中标，而且招投标要充分体现对高质量、高信誉者的鼓励和支持，让低价竞标者没有市场。上海市财政局在选聘会计师事务所时，遵循了公开透明、质量优先、扶持重点以及统筹兼顾原则，首先选择质量好的会计师事务所和注册会计师。在制作选聘会计师事务所的具体业务需求时，以所需服务项目的规模大小、难易程度和质量要求等因素为考量，选聘在自身规模、行业地位和执业能力等方面与所需服务项目的状况和应当达到的质量要求相匹配的会计师事务所提供相应的专业服务。北京市为避免行业恶性竞争造成劣币驱逐良币问题，同时考虑到政府采购节约资金政策目标，在制定招投标文件时，采用了综合评分法。考虑了价格因素，但没有将最低价中标作为招标条件，满分为100分，其中价格分为20分，而且价格评分也并非价格越低得分越高，而是所有投标人的投标折扣率计算平均值，去掉高于或低于该平均值50%的折扣率后，将重新计算的算术平均值作为有效平均值，投标人投报的折扣率越接近平均值得分越高。政府会计购买应该更多地把项目委托给诚信度高、执业规范的会计师事务所，以有效地调动社会资源，促进会计师事务所健康发展。

3.建立健全会计服务评价和监督体系

政府购买的会计服务由于服务本身特性，导致服务质量难以衡量以及成本价格难以计算。而且，政府购买会计服务后，缺乏科学系统的评价体系和强有力的监督体系，尤其是缺乏专门的人员对服务提供过程中的技术问题的监管。同时缺乏以绩效目标以及相关资源/成本阐述为基础的关键性指标（许小玲，2012）。

因此对政府购买会计服务首先必须设置一定的门槛，以保证服务质量。应将那些内部管理不健全、专业人员太少，没有能力承接政府项目及不能确保质量的中介机构挡在门外。上海市制定的选聘会计师事务所基本规范明确了被选聘的会计师事务所必须具备的条件，在同等条件以及服务项目的规模大小、难易程度和质量要求既定情况下，优先选聘从事H股审计、具有证券、期货相关业务资格、组织形式为合伙制或特殊普通合伙制的大中型会计师事务所。其次，应建立对购买会计服务的相关评判标准。制定出带有典型性和示范性的政府购买会计服务的服务评价标准，如对政府财政资金使用情况真实、合法、必要性的审计，对财政资金使用的绩效审计等服务项目的评价标准，以便政府部门对相关服务项目能够有可以借鉴的标准（孙承希、丁静，2013）。

4.明确会计服务购买方与提供方的责任和义务

在政府购买会计服务的过程中，极易产生权力寻租等腐败问题，导致会计服务质量低下，财政资金浪费严重。在推进政府购买改革进程中，要突出政府监管者身份，强化其作为监管者的责任。在购买会计服务过程中，政府的主要职能是对会计师事务所把关。政府应严格审查中介机构的资质、信誉，应选择信誉良好、具有相应资质的中介机构、专业技术人员。政府应与其签订协议书，明确双方职责和权利。会计师事务所中标后，与政府部门签订购买合同，这时会计师事务所有义务按照合同规定生产与提供会计服务，会计师事务所在合同规定范围内的活动，政府部门无权干涉。对由中介独立完成的会计服务项目，政府部门要不定期地进行质量检查，要注重对参与的注册会计师完成的工作进行监督和指导。

5.建立健全政府购买会计服务的相关准则和指南

为了规范和指导审计机关和审计人员执行审计业务的行为，保证审计质量，防范审计风险，审计署制定《中华人民共和国国家审计准则》，审计机关和审计人员执行审计业务，适用本准则。其他组织或者人员接受审计机关的委托、聘用，承办或者参加审计业务，也应当适用本准则。也就是说会计师事务所在接受政府会计购买服务时，应该执行国家审计准则，按国家审计准则的规范执行业务。但注册会计师的执业准则体系中，只有中国注册会计师相关服务准则第4101号——对财务信息执行商定程序和中国注册会计师相关服务准则第4111号——代编财务信息，没有政府购买会计服务相关的准则和指南，建议中国注册会计师协会进一步制定相关的准则，为会计师事务所执行相关的服务提供规范和指南。

主要参考文献

1.罗观翠，王军芳.政府购买服务的香港经验和内地发展探讨.学习与实践.2008（9）

2.王春婷.政府购买公共服务研究综述.社会主义研究2002（2）

3.刘寒波.政府购买公共服务的策略选择——基于构建服务型政府的分析.湖南财政经济学院学报2004（2）

4.孙承希，丁静. 政府“买”服务 审计或成“香饽饽”.财会信报.2013（6）

5.刘艳芳，孙孝双.政府向社会组织购买公共服务的法律制度建构研究.安徽大学法律评论2003（1）

6.许小玲.政府购买服务：现状、问题与前景.思想战线2012（2）

7.王思睿.政府购买会计服务的投入产出“账本”.财会通讯2014（3上）

作者单位：青岛理工大学商学院

本文是作者主持的教育部人文社会科学研究项目“利益相关者保护导向的审计治理效应研究”（11YJC790099）的阶段性研究成果。