会计核算环境特征分析

新乡学院商学院 刘洪波

一、会计环境文献综述

在20个世纪90年代，国内的一些学者就对会计环境问题进行了探索。这其中最具影响力的当属郭道扬教授，他也是国内最早提出会计环境问题的学者。此后，在国内引发了更多学者对此问题的关注与研究。多年来，学者们讨论较多、成果较为突出的话题主要表现在会计环境的内涵和会计环境的构成要素两个方面。

（一）会计环境的内涵 郭道扬（1992）提出，所谓会计环境是指与会计产生、发展密切相关，并决定着会计思想、会计理论、会计组织、会计法制、以及会计工作发展水平的客观历史条件及特殊情况。并且进一步阐释：某一历史阶段的会计环境是正确认识、评价这一历史阶段会计发展水平的客观标准，某一历史阶段会计发展的现状，始终受到这一历史阶级会计环境的促进与制约，会计环境得以改善，会计状况便相应得到改善；反之，如果会计环境恶化，会计的发展便必然受其影响。劳秦汉（1995）认为会计环境是指会计这一事物周围的境况，并提出会计环境有六个方面的特征：空间上的区域性和国际性、时间上的延续性与阶段性、功能上的制约性和被推进性。谢获宝（1995）提出，会计环境不仅决定着会计过去的发展状况、现在的发展水平，也决定着会计未来的发展前景。李心合（1996）认为，会计环境是指会计所依存的客观条件和情况。总体而言，会计环境可以分为“内环境”与“外环境”两大系列。通常所说的会计环境，一般是指会计的外部环境。钱嘉福（1996）提出，企业会计环境是指对企业会计发展产生各种直接和间接影响的客观条件和状况，也是环境对会计影响关系问题微观研究的基础。会计环境主要是指会计的社会环境。朱小平、文光伟（1997）提出，会计环境就其字面来讲，环者，意指环绕会计四周；境者，境遇、情况、条件也。所谓会计环境就是会计四周所处的社会情况和条件，当然也可以称为社会环境。

（二）会计环境的构成要素 郭道扬（1992）指出，构成会计环境的基本要素可以分作两个基本方面，一是会计环境的正面影响因素，包括社会经济发展水平、科学技术发展水平、社会文化教育发展水平、社会政治经济制度的发展变化；一是会计环境的反面影响因素，包括全局性的要素：经济危机、社会危机，以及局部的要素，如严重的经济犯罪、通货膨胀等。并且提出：正面影响因素是会计环境的主导因素，对于会计的影响作用是促进和制约，其作用具有连续性和系统性；反面因素是会计环境构成的特殊方面，其作用具有突发性和阶段性。劳秦汉（1995）提到的会计环境因素有：自然环境、社会环境、经济环境、科技环境、经济主体内部环境。谢获宝（1995）提到的会计环境因素有：经济因素、政治法律因素、科技因素、文化教育因素、社会因素。

李心合（1996）认为，会计外环境的构成要素错综复杂、多种多样：按影响方式分类，可以分为直接因素和间接因素两大类；按影响范围分类，可以分为全局因素和局部因素两大类；按影响方向分类，可以分为正面影响因素和反面影响因素两大类；按环境层次分类，可分为宏观因素和微观因素两大类；按发生频率分类，可分为一般因素和偶发因素两大类；按环境内容分类，可以分为十类，即经济因素、法律因素、政治因素、文化因素、教育因素、科学因素、技术因素、历史因素、军事因素和自然因素。

钱嘉福（1996）认为，企业会计要素的外部要素有：企业所处的社会制度、政治制度和经济制度，企业所处社会的经济发展水平，企业所处社会的科学技术发展水平，企业所处社会文化发展水平。内部要素有：企业整体管理水平的高低，企业领导对会计管理的重视程度，企业会计人员的素质，企业会计管理制度的完备程度。

朱小平、文光伟（1997）指出，会计环境可以分为三个层次，一是生产力环境，即人们与自然界进行物质和能量的交换的能力；二是经济基础环境，即人们在社会生产中形成的各种关系和组织形式，包括所有制形式、经济管理体制、企业组织形式、经济方式等等；三是上层建筑环境，即政治、法律、文化、教育等等。

（三）对会计环境理论的评价 进入21世纪以来，国内也有一些学者提及会计环境问题，但其影响力和其成果内容都与20世纪90年代不可相提并论。因此说我国国内的会计环境理论主要形成于20世纪90年代，内容涉及：会计环境与会计理论的关系，会计环境的内涵，会计环境的构成要素，会计环境的分类，会计环境的影响或作用，会计环境的理论特征等。其中成就最高、影响较为久远的当属对会计环境的内涵与构成要素的探索。21世纪以来的国内财会类教科书主要在这两方面承载了会计学者们的研究成果。这对丰富与完善中国的会计理论起到了积极地促进作用。然而，今天再来学习、研读这些会计环境理论仍感存在以下可以继续探讨的问题。

（1）会计环境理论的内容规范。会计环境理论究竟包括哪些内容，理论界并没有一个定论。当今的财务会计类教科书中通常也只是对会计环境的概念和会计环境的构成要素两个问题进行了介绍。如近些年来财政部会计资格评价中心编写的《财务管理》屡次提到：财务环境是指能够对财务工作产生影响作用的内部、外部条件的统称，它包括技术环境、经济环境、金融环境、法律环境。其他内容如：会计环境与社会经济环境的关系、会计环境与会计理论的关系、会计环境与财务环境的关系、会计环境与会计目标、会计环境与会计范式、会计环境的分类、会计环境的影响与作用、会计环境的理论特征等内容是否应该包括在会计环境理论中？又如何表述？目前这方面尚未形成定论，学者们都是按照各自的理解与探索在不同的内容领域阐述着对会计环境理论的认识。

会计环境理论在国外也是处于探讨层面。主流的会计理论（如大学教材），以及会计标准（如会计准则）等对会计环境理论也是鲜有提及，甚至西方国家现行的“财务会计概念框架”中也没有会计环境概念。

（2）会计环境的时代特征。多数人都有这样的共识：会计环境是受制于社会经济环境，社会经济环境是会计环境存在的基础。那么，随着社会经济环境的变迁，会计环境也一定要随之变化。会计环境理应在不同历史时期表现出不同的时代特征。这里所说的会计环境的时代特征不是指其理论特征，如劳秦汉曾经提出会计环境的理论特征有“空间上的区域性和国际性”、“时间上的延续性与阶段性”、“功能上的制约性和被推进性”等，而是综合了存在于实际、并具有鲜明时间特色的“应时”特征。也正是这些会计环境的时代特征真正影响着会计实践、改变着已有的会计理论。

然而，时至今日尚未看到有学者对会计环境的时代特征曾经或是当下进行过有益的归纳、总结。就会计理论的总结、会计教科书的编写而言，显然这是不符合逻辑关系的。从逻辑上看，会计环境、会计实践、会计理论三者的关系应该是：有什么样的会计环境就会有什么样的会计实践、有什么样的会计实践才会产生什么样的会计理论；换言之会计环境决定会计实践，会计实践又决定会计理论。基于国内对会计环境的时代特征鲜有提及的事实，以及我国改革开放以来社会经济环境的巨大变迁，我们可以断言，国内现行的会计准则、会计教科书中有一些内容是落后于会计实践、游离于现时会计环境之外的会计理论。

（3）会计环境与会计核算理论。多数人会有这样的共识：会计环境对会计理论的影响一定是存在的。因此，什么样的会计环境应该产生什么样的会计理论，尤其是什么样的会计环境应有什么样的会计核算理论，这是各个时代的会计理论工作者都必须应时完成的重大课题。

本文认为会计环境与会计核算理论的关系应该具有以下特性：（1）适应性。即会计核算理论必须适应于现时的会计环境。这样才能较好地完成指导、规范会计实践的任务。（2）模糊性。会计环境的时代特征具有模糊性，没有人能够清晰、完整地描绘出当今时代的会计环境特征。因此，对于受制于会计环境的会计核算理论应当允许存在一定程度地偏离，或是游离于现时之外，但会计核算理论的主体必须忠实于现时的会计实践。（3）前瞻性。会计核算理论相对于会计环境而言，应该具有一定的前瞻性。即现行的会计核算理论在一定程度上能够指导核算未来可预计出现的新型经济业务。会计核算理论的前瞻性是由理论的基本性质所决定的，也是理论反作用于实践的表现。

二、会计核算环境主要特征分析

本文试图在前人提出的会计环境理论基础上，以“当今”为时限，努力描绘那些能够影响会计核算实践的主、客观条件，为构建符合时代特征的会计核算理论奠定基础。

（一）探索当今会计核算环境特征的前提条件 本文对于当今会计核算环境特征的探索是基于以下前提条件：

第一，会计环境的分类。本文依照会计基本职能将会计环境分为会计核算环境与会计监督环境。理由是为了传承我国传统会计理论的基本框架。我国传统会计基础理论包括会计概念，会计本质，会计假设，会计一般对象，会计要素与会计等式，会计职能、任务与方法，会计人员与组织机构等。《中华人民共和国会计法》规定了会计的基本职能是核算与监督。按照这个逻辑关系本文将会计环境分为会计核算环境与会计监督环境。

第二，目的性。对会计环境探索的目的不同，提出的会计环境构成要素是不同的。本文对会计环境探索目的是为了创建符合时代特征的会计核算理论。因此，本文一方面将会计环境特征的探索限定于会计核算环境的主要特征；另一方面将那些能够直接影响会计核算工作的内部、外部条件视为会计核算环境的构成要素。换言之，本文在探索会计核算环境主要特征的过程中，力求以会计核算为主线，查找影响会计核算的主、客观条件，提出将会计核算人、会计核算依据、会计核算工具、会计核算对象为会计核算环境的构成要素。

第三，有效性。对于会计环境构成要素的选择应该遵循“有效性”原则，即只选择那些直接影响会计实践的各种条件作为会计环境的构成要素，人、依据、工具、对象。本文摒弃了那些间接影响会计核算实践的各种条件，如“政治制度”、“社会制度”、“历史因素”、“军事因素”、“环境保护”等，以满足“有效性”的要求。

第四，时限性。本文力求探索会计核算环境的主要特征是以“当今”为时限的。“当今”的内涵包括以下两个方面：一是对二十一世纪以来的社会经济环境状况、特别是会计核算环境状况进行考量。二是对未来有可能出现的社会经济环境状况以及会计核算环境状况进行合理预计。

第五，中国特色。理论上讲，任何环境都是既具有“时间上的延续性”，又具有“空间上的区域性”。会计环境也不例外。本文探索会计核算环境的时代特征在空间上限定为中国区域，目的是为了将来创建适应中国国情的会计核算理论。因此，本文提出的会计环境时代特征一定应具有“中国特色”。

（二）当今会计核算环境的主要特征 主要表现在以下方面：

（1）会计核算的人——高学历化、国际化。会计核算人是会计核算工作的主宰者，决定着会计核算的所有选择与核算结果的质量。当今参与会计核算的会计工作者较为突出的表现是高学历化与国际化。

2013年财政部会计司杨敏司长在《会计研究》上发表的一篇文章中提到：“截止2010年年底，全国会计从业人员1399.5225万人，其中受过高等教育（大专以上学历）的会计从业人员占60.55%，较1986年会计从业人员3%受过高等教育的比例有显著提高”。另外，根据教育部官方网站提供的统计数据，2003至2012十年间毕业的会计及相关专业（教育部统计口径为“财经大类”） 的大专及本科毕业生共计1269.7781万人（这个数据包括普通高等院校毕业的本科生、专科生、成人专科生。不包括硕士、博士毕业生；不包括成人学校、网络学校毕业的学生；为避免专升本人数的重叠也不包括普通院校毕业的成人本科生。另外，2008年普通院校的成人毕业生无数据）。根据这个数据，我们相信到2020年中国高等教育可以为实现会计从业人员高等教育完全化提供充足的资源。

2005年12月财政部启动了全国会计领军（后备）人才培养工程。2007年，财政部发布了《全国会计领军（后备）人才培养十年规划》，提出要在全国范围内，有计划地按照企业类、行政事业类、注册会计师类、学术类四类，争取用10年左右的时问，培养1000名左右会计领军人才，担负会计行业的领军重任。2010年9月，财政部印发《会计行业中长期人才发展规划（2010-2020年）》，提出上述四类人才的具体培养目标是：“着力培养造就6万名大型企事业单位具有国际业务能力的高级会计人才、2600名具有国际认可度的注册会计师、100名具有国际水准的会计学术带头人等高端会计人才，建成一批会计人才高地，造就一支国际一流的会计人才队伍，力争高层次会计人才总量在新兴市场经济国家中处于领先地位”。这两份文件对未来会计高层次人才的描述最为突出的字眼就是“国际”化。“国际业务能力”、“国际认可度”、“国际水准”、“国际一流”，彰显国家战略。

会计人才高学历化、国际化对会计核算的影响包括：一是会计人才的高学历化，一方面意味着会计从业人员专业技能水平的提高。对于新知识、新技能、新工具、新业务的把控更加快捷、稳健；另一方面也意味着会计从业人员思想境界的提升。自主意识的强化和长官意识的弱化，会使会计从业人员的职业判断更加理性，促使会计信息更具客观性。二是会计人才的国际化，从个人素质方面讲，会计领军人物一定是具备了“国际业务能力”、具有“国际认可度”和“国际水准”、达到“国际一流”，会使中国会计信息的世界认可度大大提升。从用人单位方面讲，企事业单位一定是具有更多国际交流和对外贸易往来的业务，整个国家在世界贸易中的份额举足轻重，会计核算的国际业务更加普遍。从会计标准的制订与修订方面讲，国际会计准则及其它会计规范中会有更多的中国元素，会计行业内的中国引领逐渐凸显。

（2）会计核算的依据——国际趋同、等效化。中国的会计核算依据的改革是于20世纪80年代末起步，历经20余年，预计到2015年将全面完成由会计制度到会计准则的变迁，即《企业会计准则》、《小企业会计准则》将全面取代各种会计制度。会计核算依据的国际趋同、等效化是这种变迁最为显著的标志。

1985至1992年，财政部先后颁布了中外合资经营企业、股份制试点企业、外商投资企业的会计制度，初步尝试了与国际会计准则的协调。1992年财政部颁布《企业会计准则》和《企业财务通则》，并陆续颁布了13个行业会计制度，标志着中国会计准则的诞生。

1997年财政部颁布了我国第一项具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》，截止2002年又陆续颁布了包括现金流量表、资产负债表日后事项、债务重组、固定资产和存货等在内的16项具体会计准则。中国会计核算依据成体系地向着国际会计准则迈出了坚实地一步。

进入21世纪，中国加入WTO，经济全球化的进程迫使我国会计核算依据必须进一步加快国际化的步伐。财政部2000年颁布《企业会计制度》，2001年颁布《金融企业会计制度》，又借鉴国际通行做法于2004年颁布《小企业会计制度》。至此，中国会计核算依据形成了一套独有的会计准则与会计制度并行的标准体系，同时在要求、内容、方法等各个方面，基本上实现了与国际会计准则的接轨。

2006年2月财政部颁布《企业会计准则》，包括一个基本准则和38个具体准则，以及《企业会计准则——应用指南》；2010年4月，财政部发布《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同线路图》。基本实现了中国会计核算依据与国际会计准则的趋同。会计核算依据的国际趋同只是第一步，最终目标应是等效。

2007年11月，中国内地与香港签署会计准则等效协议。2008年11月，欧盟证券委员会就第三国会计准则等效问题投票决定：自2009年至2011年底前的过渡期内，欧盟将允许中国证券发行者在进入欧洲市场时使用中国会计准则。这表明欧盟认可中国企业会计准则与国际财务报告准则实现了等效。2007美国证券交易委员会宣布允许外国企业在美国上市按照国际财务报告准则编报财务报告。2008年11月，美国证券交易委员会发布了关于采纳国际财务报告准则路线图的征求意见稿。征求意见稿阐述了美国上市公司强制采用国际财务报告准则的基础；同时也提出了美国完成采用国际财务报告准则的七个阶段。这使得中美会计准则等效具备了共同基础。

2006年2月，时任国际会计师联合会秘书长Ian Ball在北京举行的会计审计准则国际趋同演讲会上，对会计核算依据国际趋同、等效化的意义有一个很好地总结：投资者决策拥有更好的信息；公司决策拥有改善了的管理信息；公司可能更方便地获得融资，特别是外资，同时资金成本也能降低；国家也会更容易从国际资本市场获得融资；会计师职业会获得更高的可信度以及更好的收入前景；国家提高其竞争力，为民众带来更大的繁荣。

会计核算依据国际趋同、等效化对会计核算的影响只少有以下几个方面：会计核算的程序会更加规范；会计确认、计量、报告的技术会有较大提升；会计核算的结果更具有世界范围的可比性；公司更多的商业秘密会被揭示。

（3）会计核算的工具——电算化。随着近年来新技术、新产品的推陈出新，会计核算工具的电算化及其变化趋势，已成为会计界的基本共识。支持这一变化趋势的原因，首先是科技创新。电子计算机、iPod、智能手机等信息硬件设备的普及，各种信息处理系统的广泛应用，条码技术和射频技术等信息交换技术的推广，互联网技术和移动互联网技术等信息传播技术的使用等等，为会计核算工具电算化提供了外在条件。其次是管理需要。会计信息生成程序的规范化，会计信息生成技术的标准化，会计信息生成时效的及时化，会计信息生成结果的全球通用化，以及会计信息的庞大、复杂、多样等等，是会计核算工具电算化的内在要求。

会计核算工具的电算化对会计核算的影响主要表现以下几个方面：极大地提高了会计核算工作的效率；改善了会计核算信息的质量；促进了会计核算信息的交流性；冲击甚至是颠覆了现存的众多会计核算理论。

（4）会计核算的对象——交织性。1961年葛家澍先生提出了会计核算对象的“资金运动”理论，半个世纪以来它已成为我国会计核算理论中的主流观点，也成为我国对世界会计理论的重要贡献之一。在我国的主流会计核算理论中对于会计对象通常会有如下描述：会计对象是企业再生产过程中的资金运动。在不同单位中资金运动具有不同的表现形式，且都具有不断循环周转、空间上同时并存、时间上一次继起的特点。在工业企业中，资金运动的形式是：货币资金→储备资金→生产资金→成品资金→货币资金。在商品流通企业中，资金运动的形式是：货币资金→商品资金→货币资金。在行政事业单位中，资金运动的形式是：资金拨入→资金支付。等等。

在主流的会计核算对象理论中，资金运动通常被描述为在各自的业务范畴内循环周转。即不同性质的单位资金只是在各自会计主体中依照工业、商业、行政、事业等相对单一的行业周而复始地进行着运动。然而，在当今的企业中，资金运动的交织性日益突显。第一，资金运动的横向交织。即同一会计主体内同时交织着多种行业的资金运动，相互交错，共生共灭。如一个集团企业，下属既有工业企业、商贸企业、酒店企业、物流企业、投资担保公司、房地产公司等，甚至还有种植业、养植业等，集团财务设有共享的资金池，由财务资金中心统一调配，致使资金可以在不同性质的行业企业间交织运动。第二，资金运动的纵向交织。即在同一个法人主体企业内部，资金也可能在不同行业、不同领域之间交织运动。如一个工业企业为了充分盘活自己暂时的闲置资金，从事短期借贷、购买证券、基金等理财产品等，致使工业企业的资金与金融业的资金交织运动。

会计核算对象的交织性对会计核算理论的影响主要表现在以下几个方面：丰富了会计主体的内涵；增加了会计科目的设置与运用的复杂性；导致合并会计报表的编制成为常态；行业会计的概念进一步地淡化，不同行业的会计要素进一步地融合。

［1］郭道扬：《21世纪的战争与和平：会计控制、会计教育纵横论》，《会计论坛》2003年第1期。

［2］钱嘉福：《企业环境因素对会计的影响》，《会计研究》1996年第9期。

［3］孙铮、刘浩：《国际财务报告准则带来了什么：全球发现”》，《会计研究》2013年第1期。

［4］财政部：《会计行业中长期人才发展规划（2010-202 0年）》，《财务与会计》2010年第11期。

［5］谢获宝：《论会计环境对会计发展的影响》，《财会月刊》1995年第3期。

［6］劳秦汉：《会计环境与会计理论探析”》，《四川会计》1995年第3期。

［7］朱小平、文光伟：《会计环境对会计准则的影响》，《经济理论与经济管理》1997年第2期。