BEPS行动计划对我国国内税收立法的影响及应对——以打击有害税收实践行动方案为视角

张泽平（华东政法大学国际税法研究中心 上海 200042）

BEPS行动计划对我国国内税收立法的影响及应对
——以打击有害税收实践行动方案为视角

张泽平（华东政法大学国际税法研究中心 上海 200042）

尽管BEPS行动计划对各国的国内税收立法提出了明确要求，但多方面的制约因素决定了该行动难以在近期实现其全部预期的目标。我国在国内税收立法的过程中不宜过多地受制于BEPS行动的外部约束，应从我国的国情和利益出发，完善国际税收法规和理论体系，把握规则制定的主动权，增强国际税收秩序形成中的话语权。

税基侵蚀 利润转移 实质性经营活动 税收协调

近年来，跨国公司利用经济全球化和数字化提供的便利，在全球范围内转移利润以实现避税的目的，造成有关国家的税基被严重侵蚀。在这一背景下，二十国集团（G20）和经济合作组织（OECD）在2013年发布了《税基侵蚀和利润转移行动计划》（以下简称“BEPS行动计划”），试图通过加强国际合作来堵住跨国避税的漏洞。BEPS行动计划由15项内容构成，包括应对数字经济的税收挑战、加强受控外国公司规则、防止滥用税收协定，等等。这些行动方案在诸多方面对各国国内税法的制定和实施提出了新的要求。

我国已在《立法法》中确立了税收法定原则，并规划在2020年前全面落实这一原则，这意味着接下来的几年将是我国税收法律的密集出台期。在制定国内税法的过程中，我们该如何应对来自BEPS行动方案的外部约束呢？笔者欲结合BEPS行动计划5（打击有害税收实践）的具体内容，通过多维角度分析提出国内立法应对BEPS行动方案外部要求的基本策略。

一、BEPS行动计划5对国内税收立法的要求

BEPS行动计划5的总体要求是从两个方面改进针对有害税收实践的相关工作：一是任何税收优惠的获取都必须满足“实质性经营活动”要求，二是税收优惠政策必须具有透明度。鉴于税收情报交换和透明度建设目前已经取得相当的成就，国际社会对此达成进一步共识的难度不大，笔者在此仅对“实质性经营活动”标准进行讨论。

OECD针对有害税收实践的工作始于1998年发布的《有害税收竞争：一个正在出现的全球性问题》。该报告详尽地列举了判断一国税收优惠措施潜在有害和实际有害的标准，这些标准可以归为以下几类：免

税或实际税率很低；缺乏透明度；鼓励纯粹以税收为目的且没有任何实质性活动的经营或安排，等等。不难看出，1998年的这份报告已经对税收优惠制度提出了“实质性经营活动”要求，不满足这一要求的税收优惠制度则可能被判定为潜在有害或者实际有害的税收竞争行为。然而，在接下来的工作中，“实质性经营活动”标准并未能得到很好的落实。《有害税收竞争2001年度报告》指出：考虑到具体认定何种活动构成实质性经营活动是很困难的，所以不再以此为标准来判定不合作的避税港，同时由于各国基于主权属性可以自主决定是否征税以及征税税率，不宜将免税和实际税率很低作为认定不合作避税港的标准。至此，OECD针对有害税收竞争的判断标准就只剩下透明度要求了。

“实质性经营活动”标准当初提出不久即被放弃，现在BEPS行动计划中却又被重新提出并强调，是有足够的新意还仅仅是“新壶装陈酒”？在其发挥规范作用的过程中又面临哪些积极和消极影响因素呢？对这些问题的考量有利于我们评判其对国内立法的影响。

二、影响BEPS行动计划规范作用发挥的积极因素

与1998年的“有害税收竞争行动报告”中的“实质性经营活动”标准相比，BEPS行动方案中的“实质性经营活动”标准存在“由外到内”的本质区别，所谓“外”是指影响其作用发挥的外部环境，而“内”则是该标准自身的内容，这两个方面的发展有利于避免重蹈覆辙。

首先，当下的国际税收环境已发生了根本性的改变。传统的国际税收秩序确立于20世纪二三十年代，受当时政治经济形势影响的痕迹非常明显，虽然后来由于国际政治经济形势的演变、尤其是八九十年代电子商务的兴起使得传统的国际税收秩序开始受到挑战，但是由于税收问题本身的敏感性和复杂性以及传统国际税收利益格局固化效应的影响，国际税收秩序改革的步伐一直落后于国际投资、贸易和金融的发展。国际税收协调的滞后加上经济全球化和数字化提供的便利，造成了一些跨国公司可以在全球范围内通过激进的税收筹划转移利润从而规避纳税义务，严重地威胁到各国的税收利益。尽管近年来欧美先后对微软、苹果、星巴克、亚马逊等跨国巨头发起了税务调查，但实践表明，这些跨国公司所拥有的全球网络便利，使得任何国家的单边行为都面临掣肘。在这一背景下，G20和OECD发起了BEPS行动计划，而该计划被广泛地认为是推动国际税收秩序自形成近百年以来的首次重大变革的主要力量。这表明，当前国际社会关于国际税收秩序改革紧迫性的共识已是今非昔比，这有利于推动各国就包括“实质性经营活动”标准在内的BEPS行动方案各项内容进行有效协调。

其次，BEPS行动方案中“实质性经营活动”原则本身在内容上有了极大的完善。1998年的“有害税收竞争报告”在列举潜在有害的税收制度判断标准时指出，“很多有害优惠税制的设计使得纳税人做出纯粹出于税收目的且无任何实质性活动的安排以获得税收优惠待遇”，但对于何为“实质性经营活动”，报告并没有给出具有可操作性的判断标准，这也是导致该原则在后来的打击有害税收竞争行动中被放弃的原因之一。BEPS行动计划5中不仅提出了税收优惠措施必须满足“实质性经营活动”要求，还对如何判定“实质性经营活动”给出了具体的操作方案。比如，针对知识产权税收优惠制度，方案讨论稿中提出了可能用以判断其实质性经营活动的三种方法，即价值创造法、转让定价法、关联法，并对关联法和转让定价法进行了详细的阐释。比如，根据关联法，某项知识产权税收优惠制度需要根据（获得优惠的）纳税人从事研发活动的程度为条件来提供税收优惠，将支出和收入与优惠的获取直接挂钩，从而来确保企业获取优惠满足实质性经营活动要求。尽管目前各界对于到底采用转让定价法还是关联法意见不一，OECD内部也还在就此问题展开讨论，但可以确定的是不论最终采用哪种方法，都将通过制定详细的操作指引从技术层面保证“实质性经营活动”标准具有可操作性。

三、影响BEPS行动计划规范作用发挥的消极因素

与积极因素相对应，也存在制约该原则发挥作用的消极因素，具体可归纳为如下几个方面：

一是指导原则的错配。行动计划5提到，之所以提出“实质性经营活动”要求，是为了体现“纳税与经济活动相一致”这一原理。应该说，该原理是国际

税收实质正义的体现，早在20世纪二三十年代国际税收秩序确立之初，国际社会就以“经济忠诚”原则作为调整国际税收关系的理论指导原则，而“经济忠诚”原则要求按照某项收入与特定国家之间的经济关联程度来划分国际税收管辖权，本质上也是体现了“纳税与经济活动相一致”的要求。可见，“纳税与经济活动相一致”从一开始就被作为划分国际税收管辖权的基本原则。那么，BEPS行动方案将这一原则适用于国内税收优惠政策是否合理呢？仅就笔者的观点而言，对此的回答是否定的。

税收优惠政策作为一般政策的例外，是各国贯彻本国经济政策的一种税收手段，关注的是国内的经济效果，而国际税收管辖权关注的是国家之间税基分配的公平性，两者的出发点并不一致，把后者的指导原则运用于前者，必然会影响前者的政策效果。为了便于理解，不妨举例说明：许多国家在国内税收政策中把“专利盒”制度①编者注：以英国的“专利盒”制度为例，英国政府宣布在2013年4月开始实施“专利盒”计划。此后，企业可以为其专利收益申请一个较低的企业税率。英国计划在2013-2017年逐步引入该计划。在2013财年，该计划将覆盖60%有关的知识产权收益。到2017年4月该计划完全实施的时候，企业知识产权收益的税率将降低至10%。作为激励企业从事技术研发，或是吸引跨国公司在本国建立技术研发中心的一种税收优惠制度，根据该制度，来自于专利技术的收益可以享受低税率甚至零税率。如果严格按照“征税与经济活动相一致”原则，可以享受“专利盒”优惠的必须全部是在本国研发的专利技术所产生的收益，而这在现实中是很困难的，几乎没有国家如此要求，而仅规定只要一定比例的研发活动是在本国进行的即可享受该优惠。问题在于，要求的本国研发比例不论是多少，都意味着背离了“征税与经济活动相一致”原则，而这种背离，在现实中却是实现这一优惠制度政策功能所必需的。当然，笔者主张不能以国际税收管辖权规则来要求国内税收优惠制度，并不是说各国国内的税收优惠制度可以在该国境内任意制定和实施而不顾其外部影响，只是指出两者初衷不同，指导原则不能错位。

二是税收主权的敏感性。OECD在《反有害税收竞争2001年进度报告》中指出，放弃“低税率”和“实质性经营活动”标准的原因之一就在于各国可以基于其主权属性自主决定自己的税收政策。可见，税收主权是阻碍国际社会在很多税收问题上有效协调的根本原因。按照国际法的基本原理，每个国家都享有主权，独立自主地制定本国对内对外政策是主权本质属性的体现。在不违背国际义务的前提下，各国有权自主决定本国的税收政策这一点不论是在过去、现在和将来都是成立的。在当今国际税源争端日趋激烈的背景下，各国更加重视税收主权，从国际层面对包括优惠制度在内的国内税收政策提出要求或制约，如果与国内利益相冲突，难免会遭到国内税收主权的抵制。

三是BEPS行动机制本身的松散性。虽然BEPS是在G20的倡导下由OECD负责实施的，体现了主要国家的政治愿望，但G20本身就是一个松散性的国际组织，OECD邀请组织外的国家参与，谋求在最大范围内达成共识，这在增强其代表性的同时，又进一步加剧了其松散性。这种松散性可能会带来两方面的不利影响：首先，虽然OECD邀请了非成员国参与，但非成员国难以在实质上平等地参与规则的制定，无法撼动发达国家继续在国际税收秩序的变革中控制话语权，这将有可能使得BEPS行动计划成为某些国家推行国内做法国际化的平台。其实，一些发达国家利用各种场合将其单边立场多边化以建立符合国内利益的国际规则，早已不是什么新现象。以美国的《海外账户税收遵从法案》（FATCA）为例，该法案虽然只是美国的国内法，但其推崇的金融信息自动交换目前已在国际范围内达成广泛的共识，这与美国的强力推动是分不开的。从长远看，加强税收情报交换符合国际社会的共同利益，但实际上，当下发达国家通过巩固和加强其信息霸主地位以维护其自身利益的现实需求比发展中国家要强烈得多。其次，这种松散性还可能导致诸多讨论都将无果而终，或者仅能达成原则性的共识。眼下，由于各国利益的差异和税收问题的敏感性，这种可能性正在逐步加大。

由此观之，尽管目前在全球化和数字化的背景下迎来了改革传统国际税收秩序的良好机遇期，但由于长期以来，国际税收秩序主要靠不同国家之间的双边协定体系来维持，多边税收规则并不多见。BEPS行动计划是建立国际税收多边规则的一次大胆尝试，但不仅在理论

指导方面还需进一步探讨，而且多边规则的形成机制本身还存在有待完善之处。在这一背景下，短期内对包括BEPS行动计划5在内的各项方案有过高的期待是不现实的。至于其长远走势，则有待进一步观察。

四、对我国应对BEPS行动方案要求的几点建议

随着我国税收法定原则的逐步贯彻落实，以及“一带一路”战略构想的具体实施，我国在推进国内税收立法的同时加大国际税收协调的力度，是今后一个时期我国税收工作的必然选择。鉴于以上分析，笔者建议我国在国内税收立法和国际税收协调的过程中坚持以下思路：

一是尽快建立符合我国国情的国际税收法规和理论体系。尽管我国的税收法定原则尚处于实施的初级阶段，很多税收规则尚未由立法机关以立法的形式确定下来。但从实际内容来看，由国家税务总局发布的一系列部门规章已经形成了相对全面的国际税收法规框架。接下来应通过进一步完善其内容，使国际税收规则从碎片化走向系统化。在完善法规体系的同时，也应重视相关理论体系的完善，突出理论体系对具体规则的指导作用，这有利于在体现规则稳定性的同时增强其灵活性，更好地实现其政策功能。以受控外国公司的立法为例，尽管我国早在2008年开始实施的《企业所得税法》就确立了受控外国公司制度，而且随着越来越多的中国企业走出国门，中国居民企业利用受控外国公司进行避税的情形也屡有发生，但税务机关在处理这些案件时往往发现难以着力。这一方面是因为规则本身过于简单，导致难以规范化操作，另一方面也是因为这一规则背后的理论和政策导向不明确，税务机关在打击避税的同时多有顾虑。

二是积极参与国际税收对话和协调。尽管现在进行国际税收协调的平台越来越多，涉及的内容越来越深、越来越广，但我们必须看到实现有效国际协调的难度也越来越大。不论是美国的FATCA，还是英国的转移利润税（“谷歌税”），都表明国际税收领域的单边措施会在接下来相当长的时间内呈现多元化的态势。产生这一现象的原因不能简单地归结为协调的无效性，它是国际税源争夺白热化的必然结果，从另一层面也说明了进一步加快和加强国际税收对话与协调的紧迫性，中国应积极参与和推进国际税收的对话与协调过程。

三是坚持规则制定的主动性，努力提高国际话语权。如前所述，当前一些发达国家仍试图通过包括BEPS行动计划在内的各种多边平台推广其单边做法，以巩固传统国际税收秩序下不尽合理的利益格局。对此，我国应坚持规则制定的主动性，努力提高国际话语权，这不仅有利于维护我国的利益，而且也有利于维护所有发展中国家的税收利益，从而最终推动建立公正合理的国际税收新秩序。

责任编辑: 高 阳

The Influence and Countermeasures of BEPS on the Domestic Legislation in China: Based on the Action Plan against Harmful Tax Practice

Zeping Zhang

BEPS has set certain requirements to the domestic laws of individual countries. However, some hindering factors make it difficult to realize the expected target of BEPS. In the course of domestic legislation, China should not subject to the external influence by BEPS too much. Based on the specific situation and national interests of the country, China should perfect its international tax rules and theoretical system, take a firm hold of the initiative and strengthen speech privilege of China during the establishment of international tax order.

BEPS Substantial activity Tax harmonization

F810.42

B

2095-6126(2015)06-0028-04