“一带一路”跨国投资经营战略的税务风险防控要点

詹清荣（中国国际税收研究会 北京 100036）

“一带一路”跨国投资经营战略的税务风险防控要点

詹清荣（中国国际税收研究会 北京 100036）

2015年3月28日，国家发展改革委、外交部、商务部联合发布了《推动共建丝绸之路经济带和21世纪海上丝绸之路的愿景与行动》，标志着2013年9月和10月，中国国家主席习近平出访中亚和东南亚期间提出的共建“丝绸之路经济带”和“21世纪海上丝绸之路”（简称“一带一路”）的重大倡议，进入了国家战略实施阶段。与此同时，国家“一带一路”海外投资战略也正在推进当中。在这个过程中，中国企业跨国投资经营必将面临不同国家的税制环境、交易行为涉税因素以及其他影响跨国投资经营效益的风险点。为此，预先做好整体性税收筹划和税务风险防控措施，合法合规进行过程性税收管理，防止陷入“税收陷阱”，同时，利用政府间协定和国家间投资保护协议有效解决税务争议，提高税务诉讼的胜诉率，争取企业利润，是中国企业在“一带一路”战略实施过程中跨国投资经营所必须采取的积极策略。①本文作者詹清荣博士，为中国国际税收研究会学术委员，中国石油集团教授及高级经济师。

一、投资之前的涉税风险评估和防控要点

在实施“一带一路”战略过程中，政府、企业、国际组织等主体的期待目标会有差异，但对于企业来讲，年度收入中利润和税收的比例非常重要。企业年度收入减去生产、经营、管理成本，再扣除流转环节和所得环节的税收之后才是可以分配的利润。以财政部资产管理司公布的《2014年1-12月全国国有及国有控股企业经济运行情况》的数据来看，2014年国有企业营业总收入480 636.4亿元，营业总成本466 605.4亿元，利润总额24 765.4亿元，应缴税金37 860.8亿元②中华人民共和国财政部资产管理司.2014年1-12月全国国有及国有控股企业经济运行情况[EB/OL].http://qys.mof.gov.cn/ zhengwuxinxi/ qiyeyunxingdongtai/201501/t20150121_1182847.html.。国有企业的年度利润与税收成本比例为1:1.53。

如果说在国内，国有企业缴纳的税款属于国家的财政收入，那么，在海外相关国家发生的税款，就属于当地的财政收入。判断跨国投资经营的真正收益，一定得充分考虑在相关国家会发生的正常税款，以及因发生其他税务风险而导致的税款支出因素。

在税收成本测算和税务风险关键点防控方面，需要视具体的跨国投资经营方式而定。能源企业、工程建设企业、金融保险企业、物流交通企业、贸易企业、互联网企业等会有很大差异。比如石油企业的跨国投资经营行为，需要按照产品分成合同、服务合同、回购合同以及贸易、工程承保、石油作业等形式进行。总的需要围绕以下要点进行：第一，公司架构设计。

按照中国境外所得回国抵免政策，一般要求境外可抵公司层级为三层以内，油气能源企业可以五层抵免，另外母子公司架构和总分公司架构的税负测算也不同。第二，谨慎采用避税岛作为公司注册地。国际上正在打击避税行为，防止“双重不征税”，注册在避税岛的公司，无法适用国家间的税收协定。第三，注意保管好税务档案和涉税文件，如合作合同、股东会议决议、当地纳税证明等。第四，在新项目开始时就进行项目税收成本的测算和风险预估，并注意派驻海外项目人员和当地雇员的个人所得税管理问题。第五，除了测算在资源国的税收成本，还要综合考虑境外所得回国抵免环节产生的税收成本。总之，税收筹划应在合法合规的基础上进行，尽量减少税务争议。

二、经营过程中的税务风险和防控要点

“一带一路”所涉及国家众多，大致可分为发达国家、发展中国家和转型国家（以前是计划体制国家，如俄罗斯、哈萨克斯坦、乌兹别克斯坦等）。税收法定原则在很多国家是基本要求。但各个国家都有自己独立的纳税申报管理系统，纳税申报语言也基本采用当地语言。因此，投资者需要对不同国家的税收制度进行归类，找出共同特点，重视制度差异。

除了税法的差异，尽管大部分国家使用国际会计准则，但也有不少国家要求在纳税申报时适用当地会计准则，各国在税前成本扣除方面也有不同规定。因此，财务会计和税务会计的差异比较大。“走出去”企业财务人员在当地进行纳税调整时需注意这些差异要点，以减少纳税调整风险。

在跨国财务、税务管理方面，既熟悉当地财税法律、又熟悉中国税法的人员比较少。在具体人才外派时，还会存在有效取得当地劳务许可问题；对于合作项目，存在有效取得公司财务管理和税务管理岗位问题；也得掌握对于资源国专业人员和税务中介的有效引导和专业质量把控问题。

资金往来的税务风险环节也不少。各国税法对于资金利息税前列支标准有不同规定，如资本弱化标准（企业的权益性资本和债权性资本的比例）、利息费用资本化和费用化问题、可以税前列支的利息利率标准问题等。当资金往来跨国时，一旦需要偿还利息，还需要支付利息预提税。对于工程类、技术服务类合同，不少国家还要求使用当地货币作为合同结算货币，这样一来，当地货币的贬值就会直接影响项目利润。

在具体经营行为涉税风险防控方面，要区分流转税环节和所得税环节。大部分国家有增值税制度，但也有一些国家没有，有些国家有增值税退税规定。在所得税环节，各国所得税税率不同，预缴比例也不一样。哈萨克斯坦还有超额利润税规定，在所得税缴纳完毕之后，再根据总收入和总支出的一定比例征收。

在回国抵免方面，除了抵免层级之外，中国税法境外抵免的持股比例要求在20%以上，但由于各种原因，有不少项目持股比例在20%以下，一旦这些国家的税负较重，加上回国后无法抵免，那么综合税负就会很高。

三、税务争议的风险和防控要点

税务检查、税务诉讼是跨国投资经营常见的业务。通常情况下，主管税务机关的税务检查非常频繁，往往涉及之前年度，时间长的追溯到以往十年甚至更长。所以涉税资料的完整性和合规性就很重要。近年来，国际上对于跨国投资经营中利用利润转移、不当转让定价等手段避税的行为已经开始严控。2013年7月19日，经济合作与发展组织（OECD）公布了《税基侵蚀和利润转移行动计划》（Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting）。该行动计划提出了15项具体行动，目的在于防控避税行为。作为有关纳税调整的国际共识，这些规定需要引起跨国投资经营者的高度重视。

各国由于财政压力和经济环境的变化，对于税务检查往往带着特定目的，尤其是法律不太健全的国家，税法适用、纳税调整解释的自由裁量权很大，也会出现同一国家不同层级的税务机关对同一问题有不同解释的情况。对于海外税务争议，需要发挥中国政府的作用。2013年9月24日，国家税务总局发布了《税收协定相互协商程序实施办法》的公告（国家税务总局公告2013年第56号），规定对于居民身份的认定存有异议的；对常设机构的判定，或者常设机构的利润归属和费用扣除存有异议的；对各项所得或财产的征免税或适用税率存有异议的；对违反税收协定非歧视待遇（无差别待遇）条款的规定，可能或已经形成税收歧视等情形，可以申请启动相互协商程序，目的在于正确适用税收协定，避免双重征税，有效解决国际税务争议，维护中国居民（国民）的合法利益和国家税收权益。

在海外实践中，正常的税务争议往往会演变为税务诉讼。一旦进入税务诉讼程序，就需要遵守当地诉讼法的规定，执行当地审判程序和时限规定。关键在于证据和适用法律的掌握，涉税文件和税法依据最为重要。在具体审判中，判例法国家和成文法国家的审判程序和适用法律特点也有差异，需要全面掌握，这可以减少应对成本和提高争议解决效率。

四、利润回收阶段的税务风险和防控要点

无论采用何种方式，在海外投资都需要实现利润回收，有效实现投资意图。因此，需要关注利润回收的股息预提税（通过分红形式）或利息预提税（通过利息支付方式）。中国政府目前已与99个国家签订了税收协定，与香港、澳门两个特别行政区也签署了避免双重征税的安排。由于中国有外汇管理制度，对于资本项目外汇往来要求很高。不少企业为了外汇使用方便，就在第三国或避税岛设立公司，再到其他国家进行投资经营行为，但这一安排无法适用中国政府对外签订的税收协定，影响企业利润。以哈萨克斯坦为例，在股息分配环节，如果适用中哈税收协定，股息预提税税率为10%；如果没有税收协定，股息预提税税率为15%；汇往注册在中国香港、避税岛地区的公司，股息预提税税率为20%。

至于所得税方面的税收优惠（税收饶让）也很复杂，税收协定有联合国（UN）范本和OECD范本，前者认可税收饶让，即在协定国得到的低税率等减免税待遇，可以按照已缴税款回国抵免。这对于整体项目利润影响是非常大的。OECD国家作为发达国家，适用居民公司原则，就不能适用税收饶让原则。

2014年7月1日，美国《海外账户税收遵从法案》正式生效了。无论美国公民、永久居民或者美国企业，都将受到该法案的约束。即便是与美国没有联系的外国金融机构，都有向美国税务部门披露特定的美国个人或企业账户的义务。拒绝合规的外国金融机构，将被征收其在美国境内投资收益的大约30%的带有惩罚性的预提税。该法案给海外纳税调整和税收征管带来了前所未有的压力，“一带一路”跨国投资经营企业也需要评估该法案对于自身行为的影响。

责任编辑：贾兰霞