会计学发展的理论进程与完善

□ 河南焦作 徐晓方

会计学发展的理论进程与完善

□ 河南焦作 徐晓方

会计理论研究是随着会计实践和会计科学不断发展而形成的一门新兴的会计科学分支，主要运用理性的方法来研究和表述会计的基本规律和知识体系，会计理论是会计实践活动的高度概括和总结，并从本质上指导和推动会计，会计科学，会计实践的发展。会计理论是一套紧密相联的、假定性的、概念性的和实用性的原理的整体，在企业乃至社会日常生活中，都扮演着十分重要的角色。西方会计理论也经过了一个不断演进的过程，不同时期均取得了具有奠基性的重要成果。根据会计历史资料将以西方会计重要代表性理论成果形成的时间作为划分会计发展的理论进程的依据。

一、早期会计观念的萌芽与单式簿记法

据有关资料记载，在人类社会发展的几大文明古国中，早期的会计行为就已经蕴涵着当今的某些会计理论元素：有些会计概念甚至可以追溯到古希腊与古罗马时代；巴比伦、亚述和苏美尔等文明古国中，即存有政府、古老书面语言与古老商业记录等会计记录的雏型；古埃及的抄写人员在国库等机构中发挥着重要的作用；古希腊的财政大臣已经有了精细的会计责任制度；古罗马的法律已经有了编制财务状况表的要求，由于公民权利与纳税申报的财产等级有直接关系，会计已经涉足纳税申报领域。但从总体上看，早期会计方法均较简单，虽然其间也体现了某种原始会计观念与会计意识，可是仅凭这些并不系统的会计记录，尚不足以称之为现代意义上的会计理论。因此，从原始社会末期的原始文字、记数制度和度量衡制度开始在经济信息的计量和记录中运用，直到13世纪复式簿记在地中海沿岸城市佛罗伦萨诞生之前，由于尚未形成会计理论的社会经济基础，故其发展还局限于单式簿记核算方法形成的阶段。

二、复式簿记理论的形成

13—15世纪的意大利复式簿记总体上是处于簿记方法与探索、形成与总结时期，先后经历了萌芽阶段（13世纪初期的佛罗伦萨式银行簿记）、成长阶段 （14世纪中叶的热亚那式商业簿记 ）和成熟阶段 （15世纪中叶的威尼斯式银行簿记 ）三个不同的发展时期。在不同时期所形成的具有代表性的实务探索与理论成果主要有：1202年，数学家莱奥纳多菲博拉奇（1170-1256年）在《计算之数》书中，向意大利人介绍了阿拉伯数字，在此之前的意大利会计数字均为罗马记数；1211年间佛罗伦萨银行簿记的两套会计账簿是最早使用借贷用语的复式记录史料；1340年热亚那政府运用的簿记记录，现存的当时该市市政厅财务官的两套总账，其中一套为两名财务官，另一套为两名监督官，记录了该市当年财政状况，称为“热亚那式簿记”；15世纪的威尼斯式商业簿记，具有代表性的账簿有1406年威尼斯政府的总账和多兰多·索兰佐兄弟商会的总账，其中最著名的是安德列亚·巴尔巴里戈商会的会计账簿。15世纪末卢卡·帕乔利的名著《算术、几何、比及比例概要》的问世，成为具有特别内涵的会计理论发展上的重大事件。主要说明财产盘存与财产目录的编制方法，列举了一个完整的财产目录编制实例，介绍了采用借贷复式记账法如何进行会计处理的问题，所涉及的问题主要有三本账簿、信贷记账法的基本原理与应用、有关交易的会计分录的编制与分类账的登记、结账与编制试算表的方法、会计凭证的保管、分类账簿的登记规则和登记等。中世纪形成的意大利簿记方法具有以下基本特征：一是其主要目标向业主本人提供经营管理信息；二是没有严格的会计期间或企业连续经营的概念；三是没有一个单一的货币计量单位。

三、复式簿记法的传播与发展

在中世纪后的这段被学界称之为簿记理论向会计理论过渡时期内，三个方面的研究成果影响较大。一是初步完成了将借贷复式簿记理论从“拟人说”向物的理论推进。“拟人说”理论的形成，主要缘于佛罗伦萨银行簿记原理向商业领域里运用的扩展。二是揭示了复式簿记所固有的平衡机制以及与此相符的财务报表观念。三是在理论上初步确立了财务报表体系结构的基础，即资产负债表与损益表相互之间的关系，这对后期财务报表的发展以及对损益表的重视均提供了可能。在后来德国会计界，围绕着复式簿记原理的研究，曾经先后出现过：“静态说”和“动态说”等不同理论学说，但不论是瑞士人F ·霍格利等人先后提出的“物的二科目说”、“物的一科目说”、“借贷对照说”、“八要素说”、“等式说”、“统一财产科目说”和“三科目说”等“静态说”理论，还是由德国人巴比等人所提出的“资本循环说”、“现实理论说”和“动态的二科目说”等“动态说”原理都是将研究的内容局限于对复式簿记原理的理论阐述之上。16世纪后，学者们开始研究会计处理方法现象背后所隐含的真正原理并做出合乎逻辑解释的思维方式，为后来会计理论的逐步形成与完善打下了一定的基础。但在16世纪初—18世纪这段时间内，尽管在簿记研究方面已经形成了一定的理论成果，但其对现代会计理论的影响较小，故不能纳入现代会计理论研究主流内容的范畴。

四、近代会计理论的形成与发展

欧洲工业革命的完成促使社会经济制度开始发生重大变化，这个阶段的企业会计则开始以公司为其主要核算实体。公司经营活动及其同各方面的经济关系的日益复杂化，必然对财务信息的供给方提出越来越高的要求，要求它把正确地确定经营成果放在首位，以适应公司内外财务信息需求各方的需要。在股份公司生产经营比较复杂的条件下，为把一定期间内实现的收入和相关成本有根据地进行配比并正确确定分期损益，就需对一些专门性的会计理论问题进行研究。如收入实现理论、折旧理论、权责发生制理论、跨期收支摊配理论等。此外，也正是由于资本主义经济发展以及所出现的一系列新的经济现象，客观上对管理工作提出了更高的要求，使许多新的管理问题超出了簿记学所能研究范围而向会计学过渡。科学管理理念的引入使得管理成本会计快速发展，资本市场的发展使得会计信息的使用空间扩大，所得税制的发展使会计实务与理论发展相辅相成。19世纪20年代至20世纪初为簿记发展成为会计的阶段，其主要标志是会计循环实务的形成和会计循环理论的出现、管理会计与财务会计的分庭礼、审计实务的规范化与独立审计理论体系的形成。这一时期的会计理论成果主要体现为从簿记理论向会计理论的过渡，其中，1830年，被美国学界誉为现代会计教科书之父的托马斯·琼斯在其《簿记原理与实务》中首创“财产及所有权两大关键要素说”，完善了陆卡·帕乔利的“一人所有财物=其人财产所有权益总额”会计方程式，阐明了会计学说的基本理论，奠定了美国会计理论的基础；1841年詹姆斯·琼斯的《簿记原理与实务》是最早的现代会计教科书。

五、现代会计理论的全面发展

20世纪30年代以后的几十年内，由于美国经济迅速发展的客观环境致使其会计理论研究也迅速居于世界领先地位，其主要原因在于：首先，是30年代世界经济大萧条和金融市场的崩溃，促使政府和社会公众迫切要求公司会计报表能够真实、合规、有效地反映其财务状况和经营成果，因而催生了以财务会计准则研究和制定为核心的现代会计理论的发展与逐步完善；其次，是70年代许多国家陆续公布了有关保护生态环境和改善职工生活福利的各项规章制度，倡导企业自愿履行范围广泛的社会责任而不应片面追求本身的盈利；再其次，是70年代后期至80年代初期许多国家发生的持续通货膨胀，动摇了会计上传统的资产计价和收益计量基础；最后，是第二次世界大战以后国际贸易、国际投资和跨国公司业务的急剧发展，以及全球经济一体化趋势的逐渐形成，对国际经济信息传输方式与内容的变革提出了强烈要求。正是由于上述经济环境的不断变化对会计实务提出新的要求，才促使以美国为代表的现代会计理论得到全面的发展，从而迎来了一个新的历史时期；会计信息对政府政策的影响加深，会计业务处理技术手段适时更新。现代会计理论的基本特点：（1）会计理论研究的组织工作上扩大了有关研究群体的功能；（2）会计理论研究的方法运用上逐渐趋于规范化；（3）会计理论研究内容的范围逐渐扩展到经济及其他学科领域。

1.会计核算理论的创新性成果：19世纪末20世纪初，美国的会计理论和实践尚处于初创阶段，主要是学习和引进英、德等国的会计理论和实务。在20世纪初到20世纪30年代这一时期内所形成的会计理论文献构建了现代财务会计理论的部分基础。这一时期有影响的文献在四个方面对现代会计理论研究产生了重要的影响：在会计账务处理原理方面，有美国会计理论研究的开创人之一的查尔斯· E.斯普拉格所著的《账户哲理》或译《账户的哲学》；在财务会计方法原理方面有被誉为“美国会计学泰斗”的亨利·兰德·啥特菲尔德所著的《近（现）代会计学》；在财务会计理论构成内容方面，有被誉为“美国现代会计理论之父”的威廉 ·A.佩顿所著的《会计理论——兼论公司会计的一些特殊问题》；在财务会计研究理念变化方面有约翰·B.坎宁所著的《会计学中的经济学》等。

2.规范研究范式的代表性成果：20世纪30年代，主要是探讨会计理论的发展规律与发展空间，例如由A.C.利特尔顿所著的《1900年以前的会计发展演变》；20世纪40年代基本奠定了会计准则理论的研究基础，如威廉·A.佩顿 与A.C.利特尔顿合著的《公司会计准则导论》等；20世纪50年代体现了独到剖析会计行为规则及其规律的特征，例如由A.C.利特尔顿所著的《会计理论结构》等；20世纪60年代体现出全面认识并系统论证会计的本质。例如由美国会计学会（AAA）发表的著名研究报告《基本会计理论》等；20世纪70年代后的成果，则标志着现代财务会计概念框架理论的全面形成，其中最具典型的文献是 自1978年 开始 到2000年 ，FASB正式发布的第1～7号“财务会计概念公告”简称SFACJ， 构成了现代财务会计理论的基本框架。

（作者单位：河南理工大学经济管理学院）