论人力资产的概念

孙玉甫　姚媛

【摘 要】 当前人力资产概念面对人的劳动能力自有性、人的主观能动性和人的负能量等问题无法解决，从而严重影响了人力资产会计核算的建立与应用。资产概念研究的新进展使我们可以明确区分人力资产与人力资源（即劳动能力），并将人力资产的概念建立在与资产概念同质的基础上。借用资产概念研究的成果，可以将人力资产定义为：会计主体依据与劳务提供者之间的协议拥有的对劳动者未来提供劳务数量或绩效予以支配的权利所形成的资产。这不仅可以解决以前人力资产定义中存在的问题，也为进一步研究人力资产的计量提供了基础。

【关键词】 会计要素； 资产； 人力资产； 劳务承诺支配权

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）32-0042-04

一、引言

在知识经济时代，人力资源已经成为经济发展的最主要动力，并对社会经济产生了重大影响。世界各国的经济发展不再是自然资源的竞争，而是人力资源的竞争。企业要想在激烈的竞争中更好地生存和发展，就要在人力资源方面拥有优势。为了更好地反映和开发利用人力资源，产生了多学科的研究。会计学科也早就提出了建立人力资源会计的设想，并开展了大量的研究，取得了一系列的成果。但是，人力资源会计至今尚未能纳入到现行会计制度体系中来，原因可能是多方面的，但是作为其核心概念的人力资产概念无法与现行准则中界定的传统资产概念一致起来，不能不说是重要的原因。如何统一资产与人力资产的概念，建立起一致的概念体系，就成为必须首先解决的理论问题。

二、人力资产概念的现有研究剖析

虽然经济学上早已将劳动认定为社会生产的要素，也讨论了与劳动要素相应的人力资源问题，但并未科学界定人力资产的概念。

根据张文贤教授的考证，最早将人力资本与会计联系起来的是赫曼森，他主张人力资源是大多数企业最有效的经营资产，会计报告应该包括这些人力资产。可见，赫曼森是将企业的人力资源视同为企业的人力资产。弗兰霍尔茨更是将反映企业人力资产的会计称为“人力资源会计”。这一认识对后来的相关研究产生了重大影响，以至于后来的研究基本上是将人力资产定义成人力资源。我国自20世纪80年代引入人力资源会计的研究，在对国外成果介绍和后续的自主研究中，也基本上是采用这样的思路来界定人力资产的。1995年8月，高阳定义：人力资产是指凝聚在劳动者身上的知识、技能和表现出来的能力，并能为企业获取超过一般水平的未来收益的长期资产。在后续研究中，还有人重复与上述观点本质上一致的观点，本文不一一介绍。显然，这是直接将劳动者所蕴含的潜在劳动能力（即经济学上定义的人力资源）界定为人力资产，并假定其一定能够给企业带来超额经济利益。如果是从劳动者的角度来研究劳动者所拥有的人力资产，这样的定义没有大的问题。但人力资源会计是站在企业这一会计主体的角度进行的研究，这就产生了问题。问题的根本点在于：即使是单个劳动者所具有的潜在劳动能力是否能够全部归主体所控制，并一定能够在其耗用过程中给主体带来与潜在劳动能力相当的经济利益？如果不能，就不应该将其全部作为主体的人力资产。

1995年12月，邓小敏提出：将企业招聘、挑选、录用、培训、保护以及开发人力资源所花费的成本和企业雇佣的人力对本企业创造的和可能创造的经济价值等进行资本化，按照资产衡量标准确认为企业的会计资产，即人力资产。这种定义是从企业这样一个会计主体出发，对该主体的人力资产进行的概念界定，并与人力资源成本会计和人力资源价值会计这两种人力资源会计模式相吻合。但是，此定义并不是对人力资产本质的描述，而是借用实物资产计量理论对人力资产可能采取的计量方式导致的计量结果的描述。根本的问题在于，无论是基于成本还是基于价值都无法揭示人力资产的本质，也不能得出人力资产的科学合理的计量结果。从成本的角度出发，物力资产的取得是取得了其完全所有权，故其取得成本可以用于对该物力资产的计价；而人力资产的取得无法达到这样的程度，其招聘、挑选、录用、培训、保护以及开发人力资源所花费的成本就不能简单地用于该人力资产计价。从价值的角度出发，本企业雇佣的人力对本企业创造的和可能创造的经济价值是一项基于未来经济业务所进行的价值估计，也是很难直接用于财务会计核算的。也正是由于存在这样的问题，人力资源成本会计和人力资源价值会计一直无法纳入到现行的财务会计体系中。

1997年，韩传模提出：人力资产是指企业所拥有或控制的，能以货币计量，并能为企业带来经济利益的劳动力资源。这一定义力图从本质上定义一个企业的人力资产，并使其与资产的定义保持一致。应该说这是非常正确的，因为只有从本质上描述一个概念，才能够真正把握该概念，明确其与其他概念的根本异同。另外，人力资产作为资产的一种，也必须与资产概念保持一致。正是由于该定义具有上述优点，导致该定义在后来被广泛使用。关于后续文章重复阐述该定义或与之本质相同定义的情况，本文不一一介绍。但是，这个定义简单地用劳动力资源（也有人称作人力资源）替换了传统资产定义中的经济资源，这等于默认劳动力资源与其他非劳动力资源（主要是物质资源）具有完全相同的属性。事实上，这一定义并没有摆脱将人力资产界定为人力资源的实质，只是强调了人力资产是企业所能控制的那部分人力资源。但如何将企业能够控制的那部分识别出来，却成了一个到现在也无解的难题。不要说和企业签订了劳动合同的那部分人力资源就是企业可以控制的人力资源，因为这样的说法似是而非。我们只从一个职工来看，它所拥有的潜在劳动能力就是他的人力资源，他也和企业签订了劳动合同，那么企业就可以说控制了他全部的劳动能力吗？显然不能，合同规定的劳动时间以外的劳动能力企业无法控制；工作时间以内职工不愿为企业全力付出的那部分劳动能力企业也无法控制；职工在工作中付出的那部分劳动能力也未必能够形成企业可以控制的劳动成果。如果每个职工的劳动能力企业都无法全部控制，也就不能说企业可以通过劳动合同控制职工的人力资源。

总之，当前较为流行的人力资产概念都是有问题的。导致问题的根本原因在于完全忽略了人力资源与非人力资源（主要是物力资源）的本质区别，简单地认为主体可以像拥有或控制物力资源那样拥有或控制人力资源。由于人力资源所具有的特殊性，不能简单地用基于物力资源所形成的概念套用到人力资源身上。传统的资产概念就是基于物力资源所形成的概念，如果简单地套用它来定义人力资产是有问题的。

三、传统资产概念不能支撑人力资产概念

传统资产概念是在工业经济时代确立起来的，当时的主要资产是物力资产和无形资产，所以所形成的概念只要能够满足界定物力资产和无形资产的需要就可以了，而无需考虑符合界定人力资产的需要。现在，为了界定人力资产，再简单地套用只能够界定物力资产和无形资产的资产概念，就必然会出现这样或那样的问题。

第一，人力资源的自有性问题。人力资源作为一个人所具有的体力和脑力，只能由其个人所拥有或控制。这就是所谓的人力资源自有性。虽然现行人力资源会计解释称：由于主体可以通过劳动合同获得原属于劳动者拥有的人力资源的控制权，从而使人力资源可以归主体控制。但这种说法是不能成立的。主体基于劳动合同只可以按约定的时间安排劳动者工作，并对劳动者的工作绩效进行考核以及由此计算应支付的劳动报酬，却无法直接控制蕴含于劳动者体内的劳动能力（体力和脑力）。同时，主体也不能用工作绩效的计量作为人的劳动能力的计量。因为工作绩效与个人的体力与脑力有关，但并不一一对应。个人的体力和脑力只是取得劳动绩效的基础，而非劳动绩效本身。不同人完成同样绩效的工作，可能投入的体力和脑力并不相同；同样努力工作的人，却未必能够取得同样的劳动绩效。劳动绩效取得的多少，还受到外部环境，特别是个人的主观能动性的影响。

第二，人的主观能动性问题。本文所说的主观能动性是指劳动者愿意在本主体安排的劳动时间内投入多少劳动能力的主观想法。人的主观能动性对劳动者的劳动能力投入和工作绩效的取得有至关重要的影响，同样的一个人，在主观能动性高的时候，可以投入更多的劳动能力；而在主观能动性低的时候，投入的劳动能力会下降。固然，主体可以通过劳动合同对劳动者的工作投入（主要是时间和工作职责等）进行约束，但劳动者的个人主观能动性还会有巨大影响。如果劳动者缺乏工作热情，可能只投入满足劳动合同约定的最低劳动能力；如果劳动者积极主动进行工作，就会投入超过前述最低劳动能力的更多劳动能力，从而给主体带来更多的超额经济利益。至于劳动者在劳动中付出了多少体力和脑力，主体是无法进行计量的，更无法直接控制。事实上，劳动者出工却未必出全力，他完全可以根据现实情况自主决定投入能力的多少，而其他人又是很难测量的。

第三，劳动者的负能量问题。劳动者的负能量是指劳动者在主体的实际工作中并不能带来主体绩效的净增加，甚至还会使主体遭受损失。最典型的例子来自历史，三国时期曹操用计获得了徐庶的人力资源使用权，但徐庶没给曹操出过一个好主意，却出了两个坏主意：一是在长坂坡，利用曹操爱才的心理，促使曹操下令不得伤及赵云，导致赵云能够七进七出救走了阿斗；二是赤壁之战时向曹操肯定了庞统的才能，导致曹操误用庞统连锁战船的计谋，带来了火烧连营的后果。主体运营中也会有此种员工的存在，管理当局的恶性增资行为不就是一种负能量决策吗？关于恶性增资问题的相关研究，可以参阅唐洋教授的文章。你可以说，这种情况并不常见，但笔者认为在理论分析和制度设计时却不能不考虑。

总之，以上三个问题是物力资源和无形资产绝不会存在的，也是当初定义资产概念时不会考虑的。正是由于这些问题的存在，导致传统资产概念不能适用于定义人力资产。同时，人力资产作为资产的一种，又不能使其定义背离资产的定义。显然，解决问题的对策只能是适应当前社会经济发展的需要，对资产概念进行重新界定。

四、资产概念研究的新进展为重新定义人力资产提供了可能

2004年，IASB（国际会计准则理事会）和FASB（美国财务会计准则委员会）启动了一个联合研究项目——完善财务会计概念框架。在概念框架中，为了划分不同要素间质与量的界限需要给出要素的定义，就是为要素的确认确立一个严格而规范的标准。针对资产的定义，IASB和FASB召开了多次会议，最后达成了一些重要的共识。2008年10月，IASB和FASB联合发布了暂定的新的资产概念：“主体的一项资产是主体对其拥有排他的权利或其他权益的现时经济资源。”这一定义用“经济资源”作为中心词，并用“现时”、“主体拥有”、“排他的权利或其他权益”做限定。“经济资源”是指稀缺性，能够单独或者与其他经济资源一起直接或者间接地产生现金流入或者减少现金流出。作为一项经济资源，它可以是有形的实物，也可以是由合同或者具有约束力的协议予以保证，是无条件的承诺或者其他保障条款规定的能力，这种无条件承诺和其他能力是没有风险的。“现时”意味着该经济资源和对该经济资源的排他的权利或者其他权益必须同时存在于财务报表日。“主体拥有”特别强调了资产的产权人，说明了对经济资源的使用权利。“排他的权利或其他权益”，强调由法律或同等方式强制赋予主体对该经济资源的使用权利，从而排除或限制了其他人对该经济资源的使用。资产的这个新定义拓展了经济资源的范围，为进一步将人力资产、衍生金融资产、环境资产等纳入财务会计体系打下了基础。

但是，随后爆发的金融危机中断了联合概念框架的研究。2012年，IASB单独启动了对概念框架的研究。2013年7月发布了研究成果——财务会计概念框架的复核（讨论稿）。讨论稿将资产定义为：由过去的事项形成的，主体控制的现时经济资源。并进一步定义经济资源是指能够产生经济利益的权利或其他价值资源。经济资源具体可以表现为：合同、法律或其他相似方法的强制性权利；另一主体推定义务产生的权利；能够产生经济利益的其他价值资源；收到后即刻消费的一些资产，特别是一些服务。即使对于有形物来讲，经济资源也不是基础性的物体，而是取得物体产生的经济利益的权利。而控制则是指主体有现时能力直接使用经济资源以获得来自经济资源的经济利益。如果主体不能保证该经济资源在使用过程中产生的经济利益直接或间接流入本主体，则不能将其确认为本主体的资产。显然，虽然讨论稿对资产的定义采用了经济资源观，但却将经济资源认定为一种权利，并将该权利与有形物本身区别开来。这进一步为我们定义人力资产时将劳动能力和使用劳动能力获取经济利益的权利区分开来提供了指导。

总之，新的资产概念从两个方面为定义和确认人力资产开辟了道路。第一，新资产概念拓宽了经济资源的外延，将基于合同、法律或其他相似方法产生的权利认定为经济资源，同时还将可以得到的服务也认定为经济资源，这保证了可以将依据劳动合同约定的劳动者为主体提供的劳务确认为人力资产。第二，特别强调了资产的外在形态与使用资产外在形态的权利所存在的本质区别，并明确作为资产的经济资源仅指获取使用资源的经济利益的权利，而非资源的外在形态，这就有效地解决了作为人力资源的劳动能力的自有性等问题。至于资产新定义的其他方面，因与界定人力资产不存在本质上的冲突，不再展开讨论。

五、人力资产概念的重新界定

资产的新概念为我们定义与之相适应的人力资产概念提供了可能性，但还必须明确人力资产与其他资产的本质区别，才能通过描述种差的办法给出符合逻辑的人力资产概念。

主体需要持有资产，是因为要在生产经营过程中使用资产获取经济利益。但是，不同的资产在生产经营过程中有不同的体现。物力资产是通过消耗其实体参与到生产经营过程中，并将其成本转移到生产经营成果中。无形资产是通过保障主体的专享来获取超额经济利益。人力资产则是通过具体的劳务提供将自己与其他生产要素整合起来形成生产经营成果。也就是说，人力资产是以一种劳务的形态表现为经济资源的，主体拥有人力资产也是主体为了获得对劳动者提供劳务的支配权，而不是为了获得劳务提供者的潜在的劳动能力。当然，可以提供劳务的数量与质量又和潜在劳动能力有极大的相关性；同时，劳动能力的再生产又是通过主体向劳动能力拥有者支付薪酬的方式由劳动者自行完成的。这些就导致了以前界定人力资产时的误解，错误地将劳动能力本身或者主体支付的各项代价解读为人力资源，进而定义成人力资产。资产新概念关于经济资源的阐述为我们明确了方向，作为资产的经济资源仅仅是获取经济利益流入的权利，而不是其外在形态。故此，主体所拥有的人力资产也就只是支配劳务以便获取经济利益的权利。而且，主体需要支配的劳务也是未来要提供的劳务，不是过去已经提供的劳务。因为只有支配未来提供的劳务，才能够在未来获取经济利益。要说明的是，主体要支配的劳务虽然是未来的，但获得未来劳务的支配权的事项却是过去的合同签订。主体通过签订劳动合同，约定了劳务提供者未来需要提供的由主体支配的劳务，这些未来劳务的数量与质量（或说其绩效）由劳动合同予以保障，从而成为一种没有风险的承诺，满足了资产新定义所说经济资源的义项要求。换句话说，主体通过劳动合同拥有着在未来使用劳动者劳务的权利从而形成人力资产；劳动者通过劳动合同对未来提供劳务数量及绩效进行承诺转让了未来劳务的支配权，获取企业的股权或依据劳动绩效收取劳动报酬的权利。因此，笔者定义：人力资产是会计主体依据与劳务提供者之间的协议拥有的对劳动者未来提供劳务数量或绩效予以支配的权利所形成的资产。

还应说明的是，劳动合同规定了劳动者要提供的未来劳务，而且明确了未来劳务的数量与绩效。主体在取得人力资产时，即在人力资产确认之初，劳务的提供者要与主体之间签订协议，这种协议具有一定的法律效力来保证主体与劳务提供者之间的权利和义务；同时协议也规定了劳动者在协议规定的时间内要为主体服务。这里的劳动者不一定非要是与企业存在隶属关系的人，只要是为主体服务的劳动者即可。他们可以隶属于主体，也可以是为主体提供暂时性服务，甚至远离主体所在地而提供远程服务。无论劳动者提供的劳务是以何种形式进入主体的，人力资产都将以劳动者未来提供的劳务数量或绩效来计量，并且根据后续的影响作出相应的调整。其中的“未来提供的劳务”是指劳动要素进入企业那一刻之后的时间中提供的劳务，“后续影响”是指有些情况下劳动者的劳务所带来的影响在劳动者完成劳务时并没有体现出来，而在一段时间后才体现出来，比如金融资产在持有期间的升值或贬值。因为后续影响的根源是引起后续影响的劳务，因此我们应该将其考虑在内，否则人力资产就丧失了完整性。后续影响可能是积极的影响，也可能是消极的影响，我们要根据影响的性质对人力资产进行动态调整。最后需要说明的是，人力资产是一种权利，只有拥有了这项权利，主体才能够自由支配劳动提供者提供的劳务数量或绩效。由于本定义围绕的核心是未来劳务的数量与绩效，那么必然还会存在当初的承诺（劳动合同的规定）与实际完成劳务的数量与绩效的差异。这种未来实际达到的劳务绩效与承诺的差异可以通过后续调整的方法对人力资产的价值进行调整，或与劳务提供者进行额外的结算。

六、结束语

笔者依据对资产新概念的解读，提出了人力资产的新定义，将人力资产界定为主体通过劳动合同获得未来劳务支配权所形成的资产，从而明确区分了人力资产与人力资源（即劳动能力），不仅可以解决以前人力资产定义中存在的问题，也为进一步研究人力资产的计量提供了基础。

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