论我国现行消费税的不足与改革完善

田菁芳

【文章摘要】

消费税具有重要且特殊的税收调节作用，是世界上众多国家普遍征收的一个税种。中国消费税的征收始于1994年，虽也经历过数次调整，但仍有许多不足需要完善。随着“营改增”的不断推进，消费税也将迎来新的改革契机。本文通过结合我国消费税的功能指出其尚存的不足之处，并在借鉴发达国家经验的基础上提出了加快消费税立法、调整征收范围、纳税环节和税率等相应的解决思路，对未来的改革提出几点建议。

【关键词】

消费税；征收范围；税率

消费税是以消费品或消费行为的消费额为课税对象来进行征收的一种税，属于商品税。消费税税源集中、征收简便、易于管理，其中特种消费税还有独特的调节和导向作用，在世界上超过120个国家和地区中被普遍征收，是现代税收体系不可或缺的一部分。我国真正提出消费税并颁布相关法规是在1993年底，时至今日也不过20年左右，而且以前的改革大多幅度小、变动少，在很多地方较发达国家仍有不足，需要进一步改革和完善。此外，“营改增”的深化会导致地方财政收入下降，需要寻找新的财政收入来源，消费税部分转为地方税能弥补缺口。2013年11月召开了第十八届三中全会，其公布的公报内容也包括要对消费税进行调整。可见，新一轮的税制改革中，消费税上的改革是必须和必然的。

1 我国消费税的功能

我国现行消费税的纳税人、征税范围、计税方法、纳税环节等具体内容依据2008年11月国务院颁布的《中华人民共和国消费税暂行条例》及其《实施细则》确定。该《条例》对于消费税的纳税人、课税对象、税率等给出了明确规定。

结合《条例》内容与我国历年消费税的征收情况，可以将其功能概括为两类：收入和调节。

1.1收入功能

财政职能是税收三大职能中最基本的，即税收要能够筹集足够的财政收入来保证国家机器的正常运转。消费税自然也具有这种筹集财政收入的功能。

来源上，我国消费税的税源集中、稳定，选择的课税对象大多弹性较小，需求不会因商品价格波动而大幅变动，可确保在有限的征税范围内筹集足额、稳定的税金。此外，较大比重的税负集中在烟、酒两项上，对于其中部分商品同时征收从价税和从量税，在一定程度上也能降低价格改变对税收的影响。征收上，消费税由于纳税环节单一且通常集中在起始环节，便于税务机关进行征管，税收成本也比较低，有利于提高税收效率。

收入上，我国消费税自开征以来增长迅速，现已成为第四大税种。特别是近几年，虽然金融危机余韵仍在，但无论是消费税在全国税收中的占比还是其自身的年增长率都有较好的发展趋势，收入的年增幅也维持在1000亿元左右，这些都有利于国家获得稳定的财政收入。

1.2调节功能

消费税具有宏观调控能力，可以具体分为以下四点：首先，消费税能调整产业结构，提高产业素质。我国对摩托车和小汽车征收消费税时依排量划分税率，利于培养企业的环保意识，推动厂家在技术研发和科研创新上的投入，促进节能环保型交通工具的生产。其次，消费税“寓禁于征”，能引导人们的消费习惯。对烟、酒、鞭炮、焰火等容易给社会、他人带来负外部性和多种危害的商品征较高的消费税，相当于提高价格，降低了消费者在这些项目上的购买力。再次，消费税有利于环境保护和经济的可持续发展。要考虑的环保问题除车辆尾气和燃放鞭炮的污染物外，还有木材、石油这类不易再生或不可再生资源。减少对这些资源的年消费量，同时寻找替代资源将利于经济的可持续发展。最后，消费税还能在一定程度上缩小收入差距，促进社会公平。消费税的部分税目为高档消费品和奢侈品，是低收入者日常不消费或少消费的商品，通过对它们征税可以有目的地减少高收入者的可支配收入，缩小收入差距。

2 消费税的改革历程与不足

2.1我国消费税的改革历程

中国的消费税实际源自1950年的《货物税暂行条例》中部分货物税和特种消费行为税的内容，并在此基础上逐步修改发展形成。1984年的税制改革和1988年国务院公布《筵席税暂行条例》以及次年开征的彩色电视机特别消费税和小轿车特别消费税都为现行消费税的正式开征做了铺垫。

1993年12月3日，国务院第一次颁布《中华人民共和国消费税暂行条例》，于次年正式实行。自此，消费税以独立的税制形式合法存在于我国的税收体系中。直到2006年改革前仅对部分项目的税率有过数次调整。2006年4月1日，我国对消费税进行了一次较大的制度性调整：一方面将税目由11个调整为14个，取消对护肤护发品的征税，在成品油下增列五个子项以及添加游艇、高尔夫球及球具、高档手表、实木地板、木制一次性筷子等项目；另一方面对白酒和汽车轮胎税率进行了调整，并且首次排量划分小轿车和摩托车的税率。之后于2008年9月调整了小轿车的税率来促进生产和消费节能、环保的小排量汽车；同年11月由国务院颁布了《中华人民共和国消费税暂行条例》及其《实施细则》，12月调高石油制品从量税的税率；2009年5月1日起，烟产品的消费税按新税率征收，并卷烟批发环节加征一道税率5%的从价率。这些调整提高了税收收入和调控力度，但仍存在一些不足。

2.2现行消费税的不足

2.2.1征收范围整体过小，“越位”与“缺位”并存

我国的消费税很大程度上沿袭历史传统的项目，集中于烟草、酒精、石油类制品以及车辆、首饰等内容，且税目处于10至15之间，属于有限性消费税。范围本身在相当程度上制约了收入规模和调控力度。一些生产资料或生活必需品的列入就属于“越位”，如对轮胎征收消费税会导致成本增加，抑制正常需求，产生逆向调节，反而不利于生产的发展。而一些高档消费品和高消费行为以及环保和资源类等项目未被列入则属于“缺位”，如对豪宅、豪车、高档家具、皮裘制品等商品，高档洗浴、高档夜总会等消费和一些娱乐、游艺消费并不征收消费税。此外，对于环保和资源类的覆盖也远远不够。福利经济学理论认为“征税是解决经济活动的外部性、保护资源及环境的有效方式”。水、煤炭、森林等资源以及多种一次性消耗品也应被包含在消费税的范围内。

2.2.2税率设计不合理

一方面存在税率过高，无法满足产业调整和消费导向的需要，突出的例子是化妆品和摩托车。随着时代的发展，普通化妆品的价格下降已不属于奢侈品，其税率却维持30%不变，是首饰和玉石的3或6倍，游艇、高尔夫球及球具的3倍以及高档手表的1.5倍；摩托车税率也存在同样的问题，排量250毫升以上的税率为10%，甚至超过气缸容量为2.5升的乘用车和中轻型商用客车。

另一方面又存在税率过低，对危害人们健康产品的限制力不强。卷烟消费税于2009年实行新税率并在批发环节加征5%的税，较1984年的税率有明显下降，行业税负在55%，而实际税率约为40%，远低于一些烟草大国平均60%的税率。对于中国这样一个有3.2亿烟民，年烟草生产量和消费量分别占世界40%和35%的国家来说，提高烟草消费税来进行价格控烟是必要的。

2.2.3征收环节

生产的单一环节征收消费税，首先会导致征收范围划分困难。征收管理的困难主要集中在生产中对制造和委托加工的区分，原材料生产、半成品加工和产成品的区分，销售中对批发和零售的区分以及整体上对生产和流通的划分。要解决这些要建立详尽的规定，还会增加征管成本与工作量。

其次，这种制度很难控制偷逃税行为。由于大部分消费税集中在生产和进口环节，企业可以通过调整结构，自设销售机构，先以低价出厂，再以正常价在市场上销售，实现生产利润向销售利润转移。这样只要企业避开了纳税环节，偷逃的税款就很难被税务机关追回。

3 消费税的改革方向

3.1加快税制立法，明确立法原则

“工欲善其事，必先利其器”，要实现消费税的改革必须首先完成消费税的正式立法。我国消费税自1994年起按《条例》实行，和其他税种一样已经历十数年的执行，无论从推动法律建设和完善税收理论，还是从促进经济发展和强化征收管理实践的角度来看，都已经具备将其上升为法律的条件和契机。

推动立法的基本依据是税法由行政机关制定条例不符合税收法定主义原则。根据《立法法》第八条第八款和第九款“对基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度只能制定法律。尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规”。这样处理在改革开放初期和计划经济到市场经济过渡的背景下是合理的，但随着中国经济的飞速发展，一些管理经济活动的需求在现有法规的范围和力度下难以被满足。因此，加快消费税立法势在必行。

推动立法的同时，立法原则也应得到明确和完善。因为它是税收制度的核心，能决定税收的征收范围、税收负担、纳税环节等重要内容。目前我国的消费税立法原则主要是确保财政收入的稳定和增长，对于需求结构、产业结构以及消费调控尚力不能及，应借鉴美国立法原则中的受益原则、限制性课征原则、节约性课征原则和差别课税原则。前三条有利于确定和完善我国消费税的征收范围，其中受益原则能促进政府出台使用费性质的消费税以增强特定的调节功能。通过参考和借鉴，我国消费税能更快、更好地从宏观调控的理论落实到具体内容上。

3.2完善征收范围，消除“越位”、“缺位”

第一，取消对部分消费品征税，避免逆向调节，如减免对普通化妆品、汽车轮胎和酒精等生活必需品或基本生产资料的征税。第二，适度扩大征税范围：首先，将一些税基宽广、消费较普遍，课税后不影响人民生活的奢侈品纳入，如文玩雕刻、高档服饰、名牌化妆品等；其次，将更多不易再生或不可再生及其他与生态资源和高耗能、高污染品列入，包括实木家具、水资源、森林资源、煤炭资源以及含氟制品、含磷洗衣粉、铅蓄电池、汞镉电池、一次性餐具等；再次，可以增加一些高消费的娱乐服务，如卡拉OK、桑拿按摩等；最后，豪宅、豪车、私人飞机等富人独享的消费品也应成为消费税的课税对象。这样可以解决和预防“越位”和“缺位”的问题。

现在世界多数国家都在调整消费税的征收范围，主要是受经济发展、产业政策和供求矛盾的影响。随着新产品的推出、新产业的形成以及人们消费意识的改变，总会有新老消费品具有或失去消费税课税对象的重要特点，如果不及时调整仍会有“越位”、“缺位”的产生。

3.3调整纳税环节，加强征管控制

现行消费税出于限制消费的目的，没有减免税政策（出口退税除外），同时除卷烟课征两道税外，均单一环节征收，企业逃避纳税义务的成本和难度较低。因此，税务机关应当对纳税环节进行调整，一方面对于部分商品，如烟、酒制品等采取增加征收环节，可以加强控制和扩大税基；另一方面，对于其他产品和行为可改为销售环节征税。一是可以限制某些生产销售一体公司偷逃税款的行为，二是税款直接由消费者负担，征税不会生产者的决策产生影响，利于促进产业发展，三是能够简化征收过程，易于监管，避免委托加工、连续生产面临的抵扣问题。

3.4进行税率改革，进行详细划分

首先，对于过高和过低的税率要进行调整。烟、酒、石油制品、珠宝首饰、游艇等进行提高，而对于摩托车则应将税率从10%降至3%-6%。

其次，对于品种多，质量、价格差别大的同类产品要先详细划分，再确定税率。消费税中的同类产品间往往还存在较大差异，单一税率通常不适用。现行的消费税税目中的珠宝玉石、化妆品的税率尚有进行进一步细化的空间。而对于那些税率已经有细分的摩托车、小汽车和烟、酒，应该在弄清我国消费层次和生产结构的基础上，再加上市场调查，使税率的细分更加的科学。

最后，还应引进加成征收。我国个人所得税中就对劳务报酬一次性取得畸高收入进行加成征收，可作为税率的补充。现行乘用车消费税重视排量划分，却忽视了价格上的差异。不同品牌下，同一排量的车价有时能相差十几甚至几十倍，却按同一税率征收，从社会公平角度来看是不合适的。但如果引进加成征收，可以对价格超过一定标准的名车按更高的税率征收，能缩小收入差距，兼顾环保与公平。

3.5部分改为地方税

自“营改增”开始实行，政府在寻找到其他税种来替代营业税发展为地方税。我国的消费税现有的优势加上一定的改革调整，可以部分由中央税转为地方税。其原因有三：其一，能提供一定的税收收入。消费税作为第四大税种，能在一定程度上弥补地方财政收支缺口，此外其征税范围的调整也利于增加收入。其二，能和增值税更好地配合。增值税要维持中性，税率档次不宜过多。而在“营改增”改革中，为缓解部分行业的税负，已增设了6%和11%两个税率。对于尚未纳入增值税征税范围高档消费，无论是再增加税率还是像有形动产租赁服务一样选择17%的税率都不如纳入消费税合理。其三，改革后在销售环节征收消费税能促进地方经济，健康发展。在经济转型、扩大内需的背景下，将狭义消费税向广义消费税进行部分过渡，超市和部分零售产品的销售额作为消费税课税对象，利于地方政府进行经济结构调整，发展服务业，同时能扩大地方消费。要使消费税实现部分向地方税转变并和其他税种配套，涉及的改革要远比前四项多，会引起一场税制变革。

【参考文献】

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