企业并购重组过程中的不同会计处理方法

该文首先对企业并购的概念进行了阐述，其次针对并购的基本会计处理方法进行了一定的分析，最后从购买法和权益结合法的会计结果差异、会计信息质量两个方面论述了企业并购重组过程中的涉税会计问题。

目前企业出现并购现象的原因有很多，包括对投资风险的分散、实现经营范围的扩大等等多方面的内容。由于在并购过程中不需要对营业税以及增值税进行缴纳，因此在企业并购中一般都是针对企业所得税而进行的处理。企业重组能够优化资源配置，而在企业的具体重组过程中，必然会发生资产、负债或者所有者权益的转移，从而涉及到对有关会计科目的会计处理和纳税处理。

一、企业并购的基本会计处理方法

企业并购是指在现代企业制度下，一家企业通过取得其他企业的部分或全部产权，从而达到对该企业进行控制的一种投资行为。

（一）购买法

购买法是将企业的并购视为购买普通资产的交易。假定合并是一个企业取得其他被合并企业净资产的一项交易，并按与购买普通资产相一致的原则，对企业并购的实施进行会计处理的方法。其特点如下：1、企业并购取得目标企业的资产和负债按照其公允价值记录；2、合并成本超过合并中所取得的被并购企业净资产公允价值的部分作为商誉，视企业合并方式的不同，该商誉的列示不同；3、合并时发生的相关费用的处理：若以发行股票为代价，登记和发行成本直接冲销股票的公允价值，即减少资本公积；法律费、咨询费和佣金等其他直接费用增加净资产或投资的成本，合并的间接费用计入当期费用；4、购买企业的利润包括其本身当年实现的利润及合并（购买）日后被合并企业所实现的利润；5、合并时被合并企业的留存收益不能转入合并企业，所以合并企业的留存收益有可能因为合并而减少。

（二）权益结合法

权益结合法是两个或两个以上参与并购的企业主体，将其资产和权益融合在一起，会计处理下不需要对资产、负债进行重新的确认和计量，只需要将参与并购的各有关企业的资产、负债、收入和费用按其账面价值相加，构成新实体的资产和负债，并调整股东权益。其特点如下：1、参与合并的企业的净资产按账面价值计价；2、参与合并各个企业的当期以及需要披露的前期资产、负债及其各项收入和费用，均应按账面价值计价；3、合并企业应采用统一的会计政策，如果参与合并企业的会计政策及会计处理方法不一致，应予以追溯调整，以保持合并前后会计方法的一致性；4、企业合并所发生的所有相关费用，不论是直接的还是间接的，均应确认为当期费用；5、不论该合并发生在会计年度的哪一个时点，参与合并的各个企业整个年度的利润要全部包括在合并后的企业中。

二、企业并购重组过程中的涉税会计问题

（一）购买法和权益结合法的会计结果差异

由于所依据的理论基础不同，购买法和权益结合法自然会产生不同的会计结果，而且在绝大多数情况下所产生的差异是十分显著的。

1、资产负债表上所报告的资产和负债的价值

购买法为公司并购中目标公司被收购的资产和负债建立新的公允价值计价基础，并确认由此产生的商誉，而权益结合法不对任何收购的资产和负债采用新的计价基础，也不确认任何商誉，由于两者所采用的计价基础不同，并购公司在两种方法下所编制的资产负债表也会不同。一般来说，当被收购公司的净资产评估增值时，购买法下所报告的资产价值将大于权益结合法下所报告的资产价值，反之，若被收购公司的净资产评估减值，后者将大于前者。

2、并购公司当年的收益

购买法和权益结合法所产主的会计结果的又一差别在于如何报告并购当年的收益。在购买法下，由于被收购企业的经营成果不纳入收购企业的损益计算范围内，而且，由于要按较高的公允价格重新计量各项资产，因而会在今后年度中导致较高的摊销费用，从而自收购日起，其损益就会较权益结合法为低。权益结合法对并购双方公司的收益进行汇总后作为合并收益对外报告，不考虑并购发生年度，从而有时会产生所谓的“瞬时利润”。由于这一原因，在物价上涨的情况下，权益结合法往往是企业进行会计选择时的首选方法，这也使得企业有可能仅仅通过换股的方式收购，而不是由于企业经营情况的好转，就能改善其盈利面貌。

3、留存收益的余额

权益结合法下，参与并购双方的留存收益均于并购生效日后在并购公司的财务报表中反映。而购买法下，只有收购方的留存收益在并购日反映到并购公司的财务报表中。因此，在其他条件不变的情况下，采用权益结合法一般比采用购买法报告的留存收益余额要高一些。

（二）购买法和权益结合法的会计信息质量

FASB认为会计信息的主要质量为相关性和可靠性，次要质量为可比性和一致性。在提供会计信息时，同时还要考成本——效益原则和重要性原则。

1、相关性

购买法下，被并购方的资产和负债均以公允价值计量，反映了并购方所获资产和负债有关的预期未来现金流量和现行交易的信息，能提供更大的预测价值和反馈价值，因而其产生的会计信息较权益结合法更有相关性。

2、可靠性

购买法站在并购后并购公司的角度对所并购的资产租负债按公允价值计价，真实地反映了企业并购这一产权交易的现行交易价格。而权益结合法则站在并购前被并购公司角度记录资产和负债，即资产和负债以其历史成本计价，而历史成本是指取得资源时的原始交易价格，并不能反映并购交易的价格。因此，购买法提供的信息比权益结合法更具有可靠性。

3、可比性和一致性

从信息的可比性看，购买法下，并购信息与现行按市价取得资产和产生负债时采用的会计处理是一致的，横向可比性较强。但是很难将当期合并收益与前期或下期合并收益进行比较，削弱了会计信息的纵向可比较即一致性。另外，新的计价基础也使得它与企业并购前的会计数据的比较变得困难。权益结合法因合并了整个年度的收益，并保留了并购前资产和负债的账面价值而更有利于企业内部作纵向比较。但由于它偏离了现行会计模式而导致不同企业之间横向比较具有一定困难。

4、成本——效益关系

从信息的成本——效益来看，对并购企业而言，购买法下的间接费用通常较高，这是由于公允价值和购买价值的确定及分摊均需花费较高的代价。权益结合法则无需确认、计量和报告并购前公司原单独账上未确认的资产或负债及其公允价值，而且并购双方的账面价值仅简单相加，大大节省了其他成本，但是，权益结合法具有严格使用条件，为获准采用这种方法通常需要调整交易结构，这会提高公司的额外成本。

在企业长期的发展中，内部和外部是互补的。企业重组也就是一个企业的必然出现的一个现象，重组的内容有很多，如发展战略、公共政策、经营管理环境等等。可以说企业重组是一个非常复杂，非常大的研究课题，本文为了能够突出自己的论点，只选择了在企业重组过程中出现的会计处理问题进行了对照式的研究，对我国的企业重组进行横向和纵向的分析，从理论到实践都做了较为细致的阐述。

（作者单位：汕头职业技术学院）

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