内部控制对盈余管理的关系研究

【文章摘要】

盈余管理程度的大小直接反应会计信息质量的高低，而内部控制是公司内部治理环境的重要组成部分，有效的内部控制能够保证公司的正常运作和发展。本文以郑百文事件为背景，基于内部控制和盈余管理的关系，分别从内部控制的控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五个方面来分析内部控制对盈余管理的影响，得出内部控制低的公司盈余控制的可能性相对较大的结论，并提出了合理的措施以减少公司盈余管理危害，提高财务报告质量。

【关键词】

内部控制；盈余管理；财务报告

我国的上市公司往往因为股票首发、配股、避免终止上市，基本上会考虑进行盈余管理，过度的盈余管理将严重影响了财务质量的报告，给投资者和其他信息使用者的决策造成了误导。而内部控制是公司内部治理环境的重要组成部分，有效的内部控制能够保证公司的正常运作和发展。因此内部管理必然会对管理当局的盈余管理行为产生影响。

1 内部控制与盈余管理的关系

因为现有公司的特征便是所有权与经营权的分离，所有者给企业提供资本并承担财务风险，而经营者在被授权的范围内可以支配和使用企业资产，对企业日常经营活动进行计划、指挥、协调和管理。随之便产生了委托代理关系。在缺乏内部治理的公司里，代理人会采取一定的盈余管理行为来实现利润目标，比如代理人可能会通过调高盈余数字以显示其管理业绩，干预盈余信息生成，提高自己的管理报酬等。

内部控制是促使公司向着盈利目标和实现自身使命迈进的，可以为经营的有效性和效率、财务报告的可靠性等方面提供合理的保证。高质量的内部控制不仅可以防止公司不正当行为的实际发生，还可以提高财务报告盈余信息质量。所以健全有效的内部控制对保证企业财务报告的可靠性至关重要。

2 内部控制与盈余管理的影响—基于郑百文事件的案例分析

内部控制是否真的对盈余管理有影响，以及有什么样的影响，本文针对郑百文事件从内部控制的五要素以及，探讨内部控制与盈余管理之间的相关关系。

2.1 案例背景

郑百文原来是一个百货文化用品批发站（成立于1986年）。96上市，在它的上市文件中写道：1986年至1996年共计十年的时间里，郑百文公司销售收入共计增加了45倍，同时利润也增长36倍，96年销售收入41亿，在全国同行业中位于第一位。但是到了98年，郑百文的每股收益却跌至-2.54元；甚至1999年亏损共计9.8亿，年底总资产仅有14亿但总负债却高达22 .28亿，每股收益仅为-4 . 84元。对此，天健会计师事务所的审计报告意见出为拒绝表示审计意见，99年4月22日，股票受到特殊处理，改名为“ST郑百文”。2000年8月，公司公告停牌重组。2001年1月股票恢复交易，面临退市风险。2001年，中国证监会查明，郑百文上市前采取虚假的会计处理入帐以及盈余管理等手段，伪造了上市的申报材料，造成利润虚增1908万元。上市后三年仍然故技重施，虚增利润14390萬，主要采用的是费用挂帐、随意冲减成本及费用或者费用跨期入帐等手法。

2.2 控制环境对盈余管理的影响

我国《企业内部控制基本规范》指出，在企业实施内部控制过程中内部环境是很重要的。它主要包括治理结构、内部审计、人力资源政策、机构设置及权责分配和企业文化等。控制环境是企业内部控制的核心，控制环境的优劣将直接影响企业内部控制的的执行和战略目标的体现。

2.2.1 法人治理机构不完善，难以形成权力制衡机制

郑百文第一大股股东放弃监督权，外部力量对公司干涉很弱。郑百文利用上市公司经营自主权的扩大，拆借了上市暮集的资金两亿多元，一直未归还。董事会、监事会形同虚设，流于形式，对管理层不能形成有效的监督。这种控制的情形加重了委托代理冲突，管理层凌驾于内控之上，是内部监督无法落实，进行盈余管理操纵财务信息、提供虚假会计信息误导外部信息使用者的行为更容易操作。

2.2.2 管理理念混乱和内部审计薄弱

郑百文的根本问题是经营不善。98年公司年报也承认：重经营轻管理；重商品销售轻战略经营。郑百文董事会下设审计委员会，但在郑百文时间被披露后，其董事会秘书表示不清楚报道中提到的做假账的问题，说公司是在出了事以后，才开始进行内部整顿，以前几乎没有内部审计，是从98年出现亏损以后才开始着手进行全面的内部审计。由此可以看出，郑百文的内部审计部门只是一个形式，内部审计部门并没有做事前预测，事中检查、控制，事后分析、评判。但只有这些做到位，内部控制才能够有效。

综上所述，由于内部控制的这些控制环境给公司盈余管理带来了一定的空间。

2.3 风险评估对盈余管理的影响

根据《企业内部控制基本规范》规定，风险评估是指企业及时识别、系统分析经营活动中与实现内部控制目标相关的风险，合理确定风险应对措施。

2.3.1追求财务杠杆，忽视经营风险

郑百文主要采用的资本运营模式主要为“工贸金”。即郑百文在购进商品时，只要是通过中国建设银行郑州市分行开具承兑汇票将货款直接支付给供应商。在这样的资金模式下，97年建行为其开具的承兑汇票达到50亿元。但到了98年公司的销售收入不到上年的一半，仅为33亿元。销售利润率和总资产报酬率急转为负。大量的短期借款却只有亏损的利润，高额的财务杠杆没有较高的总资产报酬率和销售利润率来作为保证，必然导致亏损的继续。

由此可以看出，当公司盈利能力存在重大不确定性，利润空间比较小、甚至亏损，公司可能面临经营风险，这些都导致公司进行盈余管理的可能性增大。

2.3.2 公司经营战略没有及时调整，并且市场分析不充分

郑百文是以前的主营范围为百货文化用品，后来进军家电业，家电批发也曾为公司带来辉煌的业绩。但随着家电业生产厂家日益增多，市场竞争加剧，各公司开始了价格战，使得主营业务收入、成本及毛利率比上年均有大幅下降。而市场竞争不断加大，为了保住市场，价格一降再降，导致了郑百文购入的存货一再贬值。面对市场出现的危机郑百文确没有调整经营思路，98年仍然使用了1.26亿元的大笔资金投资建立了全国共计十二个配售中心形成了资金的占用。随后导致了主营业务收入急剧下降。到2000年亏损已经达到负的九千多万元，不得不进行资产重组。

由此可见公司经营战略没有及时调整，并且市场分析不充分，导致经营战略的出现问题从而使郑百文走向连续亏损，在这个阶段中，为了股票能够正常交易，进行盈余管理的可能性非常大。

2.4 控制活动对盈余管理的影响

控制活动是企业根据风险评估结果，制定内部控制的政策和程序并予以执行，将风险控制在可承受度之内。

郑百文公司领导以投资、合作之名，随意拆借、挪用上市公司募集的近两亿元资金。在99年，先后将公司的预期罚息在“年初未分配利润”和“财务费用”科目中反应，后者更是高达1.27亿资金。公司98年仅按照应收账款余额0.3%计提坏账准备，到99年却将应收账款余额分为三部分，一年以内到期的按10%的比例计提坏账准备，一到两年内到期的按60%计提，而三年以上的则按照高达八成比例来计提，这样的变化导致99年的管理费用增加到三亿元。由此注册会计师连续两年对其报告出具拒绝表示意见的审计报告

由此可以看出，企业依据不同的会计方法处理会产生不同的报告，内部控制政策的执行可以对财务报告生成的每个环节进行监督和控制，避免差错和舞弊，从而从根本上抑制盈余管理。因此，企业拥有的内部控制制度将影响盈余管理行为。

2.5 信息和沟通对盈余管理的影响

根据《企业内部控制基本规范》规定，信息与沟通是企业及时、准确地手机、传递与内部控制相关的信息，确保信息在企业内部与企业外部之间进行有效沟通。

郑百文本身就不具备上市资格，但为了上市募集资金，公司采取费用挂帐、随意冲减成本及费用或者费用跨期入帐等会计手段，将亏损做成了盈利骗取了上市资格。即是是98年公司已经严重亏损时，公司管理层仍然商讨这一年的年报是否继续欺骗消费者，可见其虚假程度不言而喻。

由此说明，信息不对称是盈余管理的一个基本前提，只有当信息不对称的情况下，企业的内部人员才有机会对财务指标进行干预，如果利益相关者很容易的取得信息，知道干预前真是盈余情况，那么盈余管理行为也就失去了存在的可能。所以，信息与沟通影响企业的盈余管理。

2.6 监督对盈余管理的影响

内部监督是企业对内部控制建立与实施情况进行监督检查，评价内部控制的有效性，发现内部控制缺陷并及时加以改进。

郑百文的内部监控相当于形同虚设，董事会、监事会对公司各项事宜基本都异议，无法形成相应的内部监督机制。但不论制度的制定、执行，还是最终的评判均需要恰当且必不可少的监督，以使内部控制系统更加完善。在开始出现亏损时，公司才进行全面的内部审计。内部审计的职责在于就控制系统的风险和操作情况向管理层提供独立保证并帮助管理层有效履行责任。以前的内部审计较少，内部整顿也是在公司出了事以后。这种突击性的内部监管能有多大作用。在经营过程中一直没有内审的声音，数以百亿的贷款被分支机构经营者私藏，成为无法收回的呆账、坏账，这都反应了郑百文内部监督的缺乏。

所以，内部控制监督体系是抑制盈余管理的重要保证因素。

3 加强内部控制、防范盈余管理的对策

通过对郑百文公司的内部控制分析，可以发现该公司在控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通以及监督等五个方面均存在问题，这些问题从不同程度上影响了公司的盈余管理，最终导致了上市三年后采用虚提返利、费用挂账、无依据冲减成本及费用等入账手法，累计虚增利润一亿四千多万元。本文从内部控制的五要素出发，提出以下一些建议，希望可以完善内部控制防范盈余管理。

3.1 改善控制环境，建立完善的制衡机制

董事会监事会一定要发挥作用，增强外部管理人再在董事会和公司治理结构中的作用，如完善独立董事制度、完善内部审计审计制度，做到事前预测，事中检查、控制、事后分析。

3.2 加强风险评估体系的建设

通过对企业风险的有效评估，不断加强对企业经营风险薄弱环节的控制，把企业的风险消灭在萌芽中，从而减少盈余管理。不能为了求财务杠杆就忽视经营风险，若公司经营风险增大，进行盈余管理的可能性也就比较大。同时应及时根据市场来调整经营战略，否则想郑百文这样发展战略无法顺应市场而逐步走向亏损或退市，最后重组。在这个过程中，为了粉饰财务报表，公司进行盈余管理的可能性也很大。

3.3 做好控制活动

企业要根据业务流程或會计循环，制定关于财务报告信息生成的内部控制政策和程序，并严格执行。主要包括：充分的职责分离，交易和活动的适当授权，充分的凭证和记录监控，对资产和记录的实物控制，对业绩的独立核查。对财务报告生成的每个环节进行有效监督和控制，避免差错和舞弊的发生，从根本上抑制盈余管理行为。

3.4 加强信息流动和沟通

进行有效的信息传递和沟通对于企业内部控制的建设来说是非常有必要的，与此同时，企业还要注意做好信息记录管理，即公司在信息管理上要求做到完整、及时、准确和安全。信息的准确是保持账与账之间的真实性，并定期的核对。信息的安全是将所有的客户建立档案，输入电脑，按业务量和信用情况给予不同的信用额度。

会计制度要规范化、信息披露保证真实和加强信息沟通渠道的建设。反之，若会计制度不规范，信息披露失真或者信息沟通渠道薄弱，就会存在很大的盈余管理空间。

3.5 进行有效的内部监督

提高监控能力，变以补救为主的事后检查为以预防为主的事前防范。应该克服程序性的监督，具体的应该做到以下几点：第一，加强对企业法人的内部控制监督，同时建立企业重大决策的申请和审批制度，以防止管理者的独断专行；第二，同时也要加强对企业部门管理的控制监督，建立内部牵制制度，用以防范集体徇私舞弊；第三，对关键岗位管理人员的控制监督要加强，建立定期稽查制度和关键岗位人员轮岗。

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【作者简介】

郑瑶（1990-），女，云南曲靖人，中南财经政法大学会计学院财务管理学2013级研究生