浅议递延所得税的计量与核算

田荣梅

摘 要：本文就递延所得税的计量和核算方面存在的问题，提出了自己的一点初浅的看法，以期对所得税会计的进一步完善有所裨益。

关键词：递延所得税；计量；时间价值；折现

引言：所得税会计是因会计收益与应税收益的差异而产生并发展起来的，它属于财务会计范畴。它的整个产生与发展的过程，都是为了将会计准则和税法对所得税规定的不同进行协调和统一，其处理方法受会计实务与税收实务影响，并能在实务中不断得以改进和完善。

一、所得税会计概述

所得税会计经过几次变化和改进后，根据2006年新准则规定，目前我国所得税采用资产负债表债务法进行核算。即根据企业会计准则确定资产和负债的账面价值，再按税法的相关规定确定资产和负债的计税基础，二者的差异为暂时性差异，再根据暂时性差异计算确定递延所得税资产、递延所得税负债及所得税费用。递延所得税资产和递延所得税负债都以未来转回期间的税率计算，而且不管时间长短，都不予以折现。尽管资产负债表债务法比以前的应付税款法和纳税影响法更为科学合理，但仍然还存在一些不足。

二、递延所得税计量与核算存在的问题

（一）递延所得税的计量没有考虑时间价值的影响。根据企业会计准则递延所得税不予以折现的规定，不管差异转回的时间长短，也不管递延所得税资产还是递延所得税负债，都是按当期暂时性差异乘以未来转回期间的税率予以确认的。而很多的暂时性差异，其转回都要经过一段相当长的时间，比如固定资产产生的暂时性差异，很可能转回的时间是5年、10年，甚至20年，这样相当长的一个转回期间下，考虑时间价值和不考虑时间价值的差异是很大的，并且，递延所得税金额越大，受时间价值影响的递延所得税差异金额也就越大，这会使根据目前的企业会计准则所确定的递延所得税不准确。以下以一项原值2000万元，使用年限5年，净残值为0，会计上用双倍余额递减法，税法上用年限平均法折旧的固定资产为例进行分析，假定可抵扣暂时性差异可以全部转回，假定按差异产生的时间先后顺序转回，假定年利率为5%。分析计算如下表1

由上表可知，按现行准则规定确认和转回的递延所得税资产在经过5年后其余额为0，即确认的递延所得税资产得以全部转回。但若按5%的折现率折算为现值，则确认与转回的递延所得税资产的现值之间的差异额为16.19万元，即有16.19万元未能得以转回。而且这样的差异额会随着转回时间的延长和资产价值的增加而增大。

当然，一个会计期间若既有递延所得税资产，又有递延所得税负债，时间价值的影响金额可能被抵消掉一部分，但不同的递延项目，他们转回的时间又可能不同，所以也不能全部抵消，如果一个企业只有递延所得税资产或只有递延所得税负债，那么时间价值的影响就没法抵消。

（二）递延所得税的核算使会计信息不真实。当资产和负债的账面价值与计税基础不同产生暂时性差异时，在满足条件的情况下，确认递延所得税资资产或递延所得税负债，同时在很多时候对应记入或冲销所得税费用。如上例表1第一年可抵扣暂时性差异产生时，假定当年会计利润为2000万元，其账务处理：借：递延所得税资产 100

所得税费用 500

贷：应交税费——应交所得税 600

其中有100万元当期要上交的所得税对应计入了递延所得税资产，而未计入当期损益，使所得税费用少计100万元。这样，一方面当期上交所得税，经济利益会流出企业，而另一方面，资产却增加，利润也增加，进而使当期所有者权益增加。这增加的资产与权益通常要在未来一段较长时间才真正有经济利益的流入，但未来流入的经济利益是以原确认金额流入的，没考虑时间价值的影响，根据上表的分析，在考虑时间价值的基础上，这样的递延所得税资产在未来期间实际上也没能得以全部转回的，所以，这样实际上是虚增了当期资产，也虚增了当期利润，进而虚增所有者权益。如果是应纳税暂时性差异，情况刚好相反，会虚增负债，使当期利润减少，进而使所有者权益虚减。不管是哪一种情况，都会造成财务信息的不真实，给会计信息使用者造成一定的不利影响。

四、完善递延所得税核算与计量的对策

针对以上存在的问题，解决方法如下：

（一）递延所得税以现值计量。为减少时间价值造成的递延所得税不能全部转回的影响，对资产或负债账面价值与计税基础产生差异时，可先预计差异转回时间及各年转回金额，从而对当期的暂时性差异产生的递延所得税资产或递延所得税负债，以未来转回的现值入账，差额计入当期损益，并按一定利率逐年滚算调整。仍以前例，假定递延所得税资产按产生的时间先后顺序转回。具体递延所得税资产的确认、调整与转回金额计算如下表2：

注：①=28÷（1+5%）2+46÷（1+5%）3+20÷（1+5%）4=86.53

②=86.53×5%+20÷（1+5%）3=4.33+17.28=21.61（此处的20为第五年转回的递延所得税资产）

③=（86.53+21.61）×5%+（-28）=5.41-28=-22.59

④=（86.53+21.61-22.59）×5%+（-46）=4.28-46=-41.72

⑤=（86.53+21.61-22.59-41.72）×5%+（-46）=2.17-46=43.83（这里有尾差的处理）

这样各年分录及递延所得税资产的累计余额如下表3：

按这样的处理方法，既考虑了时间价值，同时递延所得税资产在规定的期限内也得以全部转回。

（二）将递延税项作为所有者权益处理。针对按现行企业会计准则确认的递延所得税资产、递延所得税负债造成虚增资产、虚增负债及使会计信息不真实的情况，我们可以考虑，在递延税项发生时，不记入资产或负债，而将递延所得税资产与递延所得税负债合二为一，增设“递延税款准备金”项目，类似实物资本维护观念下的“资产维护准备金”，其性质为所有者权益，即把暂时性差异产生的未来所得税影响直接计入所有者权益。

当可抵扣暂时性差异产生时，可能导致当期的一项负债增加（应交所得税）或一项所有者权益增加（资本公积）或一项资产减少（商誉），或几者兼而有之，此时，按这样的可抵扣暂时性差异乘以适用的所得税率，以此金额记一项所有者权益“递延税款准备金”的减少。即：

借：递延税款准备金

贷：应交税费——应交所得税

资本公积

商誉

当应纳税暂时性差异产生时，情况刚好相反，可能导致当期的一项负债（应交税费）减少或一项所有者权益减少或一项资产（商誉）增加，或几者兼而有之，此时，根据应纳税暂时性差异乘以适用所得税税率确定一项权益“递延税款准备金”增加，其分录为：

借：应交税费——应交所得税

资本公积——其他资本公积

商誉

贷：递延税款准备金

递延税项转回时的分录与以上分录相反。这样，既不会虚增资产、负债，同时也能真实反映当期及以后期间的所有者权益的情况。

当然，以上两个建议是分别解决时间价值和资产、负债虚增情况的，在实际操作时，可以把两个建议结合起来，在考虑时间价值的同时，将递延所得税资产、递延所得税负债合二为一，增设“递延税款准备金”项目，这样就可以既解决计量上的时间价值的影响，同时也能解决核算上的资产或负债的虚增，真实反映企业当期及以后期间的权益情况。

结论：所得税会计是随社会经济的发展而产生，并在经济发展中得以不断发展的。和所有其他会计事项的处理一样，所得税的会计处理也将在实务中得到不断的发展和完善。

参考文献：

[1] 李玲.所得税会计理论与实务研究（D）.北京信息科技大学，2008

[2] 张晋一.我国所得税会计处理方法研究（D）.山西财经大学，2011

[3] 李静.资产负债表现下所得税会计的研究（D）.华北电力大学（北京） ，2011endprint

摘 要：本文就递延所得税的计量和核算方面存在的问题，提出了自己的一点初浅的看法，以期对所得税会计的进一步完善有所裨益。

关键词：递延所得税；计量；时间价值；折现

引言：所得税会计是因会计收益与应税收益的差异而产生并发展起来的，它属于财务会计范畴。它的整个产生与发展的过程，都是为了将会计准则和税法对所得税规定的不同进行协调和统一，其处理方法受会计实务与税收实务影响，并能在实务中不断得以改进和完善。

一、所得税会计概述

所得税会计经过几次变化和改进后，根据2006年新准则规定，目前我国所得税采用资产负债表债务法进行核算。即根据企业会计准则确定资产和负债的账面价值，再按税法的相关规定确定资产和负债的计税基础，二者的差异为暂时性差异，再根据暂时性差异计算确定递延所得税资产、递延所得税负债及所得税费用。递延所得税资产和递延所得税负债都以未来转回期间的税率计算，而且不管时间长短，都不予以折现。尽管资产负债表债务法比以前的应付税款法和纳税影响法更为科学合理，但仍然还存在一些不足。

二、递延所得税计量与核算存在的问题

（一）递延所得税的计量没有考虑时间价值的影响。根据企业会计准则递延所得税不予以折现的规定，不管差异转回的时间长短，也不管递延所得税资产还是递延所得税负债，都是按当期暂时性差异乘以未来转回期间的税率予以确认的。而很多的暂时性差异，其转回都要经过一段相当长的时间，比如固定资产产生的暂时性差异，很可能转回的时间是5年、10年，甚至20年，这样相当长的一个转回期间下，考虑时间价值和不考虑时间价值的差异是很大的，并且，递延所得税金额越大，受时间价值影响的递延所得税差异金额也就越大，这会使根据目前的企业会计准则所确定的递延所得税不准确。以下以一项原值2000万元，使用年限5年，净残值为0，会计上用双倍余额递减法，税法上用年限平均法折旧的固定资产为例进行分析，假定可抵扣暂时性差异可以全部转回，假定按差异产生的时间先后顺序转回，假定年利率为5%。分析计算如下表1

由上表可知，按现行准则规定确认和转回的递延所得税资产在经过5年后其余额为0，即确认的递延所得税资产得以全部转回。但若按5%的折现率折算为现值，则确认与转回的递延所得税资产的现值之间的差异额为16.19万元，即有16.19万元未能得以转回。而且这样的差异额会随着转回时间的延长和资产价值的增加而增大。

当然，一个会计期间若既有递延所得税资产，又有递延所得税负债，时间价值的影响金额可能被抵消掉一部分，但不同的递延项目，他们转回的时间又可能不同，所以也不能全部抵消，如果一个企业只有递延所得税资产或只有递延所得税负债，那么时间价值的影响就没法抵消。

（二）递延所得税的核算使会计信息不真实。当资产和负债的账面价值与计税基础不同产生暂时性差异时，在满足条件的情况下，确认递延所得税资资产或递延所得税负债，同时在很多时候对应记入或冲销所得税费用。如上例表1第一年可抵扣暂时性差异产生时，假定当年会计利润为2000万元，其账务处理：借：递延所得税资产 100

所得税费用 500

贷：应交税费——应交所得税 600

其中有100万元当期要上交的所得税对应计入了递延所得税资产，而未计入当期损益，使所得税费用少计100万元。这样，一方面当期上交所得税，经济利益会流出企业，而另一方面，资产却增加，利润也增加，进而使当期所有者权益增加。这增加的资产与权益通常要在未来一段较长时间才真正有经济利益的流入，但未来流入的经济利益是以原确认金额流入的，没考虑时间价值的影响，根据上表的分析，在考虑时间价值的基础上，这样的递延所得税资产在未来期间实际上也没能得以全部转回的，所以，这样实际上是虚增了当期资产，也虚增了当期利润，进而虚增所有者权益。如果是应纳税暂时性差异，情况刚好相反，会虚增负债，使当期利润减少，进而使所有者权益虚减。不管是哪一种情况，都会造成财务信息的不真实，给会计信息使用者造成一定的不利影响。

四、完善递延所得税核算与计量的对策

针对以上存在的问题，解决方法如下：

（一）递延所得税以现值计量。为减少时间价值造成的递延所得税不能全部转回的影响，对资产或负债账面价值与计税基础产生差异时，可先预计差异转回时间及各年转回金额，从而对当期的暂时性差异产生的递延所得税资产或递延所得税负债，以未来转回的现值入账，差额计入当期损益，并按一定利率逐年滚算调整。仍以前例，假定递延所得税资产按产生的时间先后顺序转回。具体递延所得税资产的确认、调整与转回金额计算如下表2：

注：①=28÷（1+5%）2+46÷（1+5%）3+20÷（1+5%）4=86.53

②=86.53×5%+20÷（1+5%）3=4.33+17.28=21.61（此处的20为第五年转回的递延所得税资产）

③=（86.53+21.61）×5%+（-28）=5.41-28=-22.59

④=（86.53+21.61-22.59）×5%+（-46）=4.28-46=-41.72

⑤=（86.53+21.61-22.59-41.72）×5%+（-46）=2.17-46=43.83（这里有尾差的处理）

这样各年分录及递延所得税资产的累计余额如下表3：

按这样的处理方法，既考虑了时间价值，同时递延所得税资产在规定的期限内也得以全部转回。

（二）将递延税项作为所有者权益处理。针对按现行企业会计准则确认的递延所得税资产、递延所得税负债造成虚增资产、虚增负债及使会计信息不真实的情况，我们可以考虑，在递延税项发生时，不记入资产或负债，而将递延所得税资产与递延所得税负债合二为一，增设“递延税款准备金”项目，类似实物资本维护观念下的“资产维护准备金”，其性质为所有者权益，即把暂时性差异产生的未来所得税影响直接计入所有者权益。

当可抵扣暂时性差异产生时，可能导致当期的一项负债增加（应交所得税）或一项所有者权益增加（资本公积）或一项资产减少（商誉），或几者兼而有之，此时，按这样的可抵扣暂时性差异乘以适用的所得税率，以此金额记一项所有者权益“递延税款准备金”的减少。即：

借：递延税款准备金

贷：应交税费——应交所得税

资本公积

商誉

当应纳税暂时性差异产生时，情况刚好相反，可能导致当期的一项负债（应交税费）减少或一项所有者权益减少或一项资产（商誉）增加，或几者兼而有之，此时，根据应纳税暂时性差异乘以适用所得税税率确定一项权益“递延税款准备金”增加，其分录为：

借：应交税费——应交所得税

资本公积——其他资本公积

商誉

贷：递延税款准备金

递延税项转回时的分录与以上分录相反。这样，既不会虚增资产、负债，同时也能真实反映当期及以后期间的所有者权益的情况。

当然，以上两个建议是分别解决时间价值和资产、负债虚增情况的，在实际操作时，可以把两个建议结合起来，在考虑时间价值的同时，将递延所得税资产、递延所得税负债合二为一，增设“递延税款准备金”项目，这样就可以既解决计量上的时间价值的影响，同时也能解决核算上的资产或负债的虚增，真实反映企业当期及以后期间的权益情况。

结论：所得税会计是随社会经济的发展而产生，并在经济发展中得以不断发展的。和所有其他会计事项的处理一样，所得税的会计处理也将在实务中得到不断的发展和完善。

参考文献：

[1] 李玲.所得税会计理论与实务研究（D）.北京信息科技大学，2008

[2] 张晋一.我国所得税会计处理方法研究（D）.山西财经大学，2011

[3] 李静.资产负债表现下所得税会计的研究（D）.华北电力大学（北京） ，2011endprint

摘 要：本文就递延所得税的计量和核算方面存在的问题，提出了自己的一点初浅的看法，以期对所得税会计的进一步完善有所裨益。

关键词：递延所得税；计量；时间价值；折现

引言：所得税会计是因会计收益与应税收益的差异而产生并发展起来的，它属于财务会计范畴。它的整个产生与发展的过程，都是为了将会计准则和税法对所得税规定的不同进行协调和统一，其处理方法受会计实务与税收实务影响，并能在实务中不断得以改进和完善。

一、所得税会计概述

所得税会计经过几次变化和改进后，根据2006年新准则规定，目前我国所得税采用资产负债表债务法进行核算。即根据企业会计准则确定资产和负债的账面价值，再按税法的相关规定确定资产和负债的计税基础，二者的差异为暂时性差异，再根据暂时性差异计算确定递延所得税资产、递延所得税负债及所得税费用。递延所得税资产和递延所得税负债都以未来转回期间的税率计算，而且不管时间长短，都不予以折现。尽管资产负债表债务法比以前的应付税款法和纳税影响法更为科学合理，但仍然还存在一些不足。

二、递延所得税计量与核算存在的问题

（一）递延所得税的计量没有考虑时间价值的影响。根据企业会计准则递延所得税不予以折现的规定，不管差异转回的时间长短，也不管递延所得税资产还是递延所得税负债，都是按当期暂时性差异乘以未来转回期间的税率予以确认的。而很多的暂时性差异，其转回都要经过一段相当长的时间，比如固定资产产生的暂时性差异，很可能转回的时间是5年、10年，甚至20年，这样相当长的一个转回期间下，考虑时间价值和不考虑时间价值的差异是很大的，并且，递延所得税金额越大，受时间价值影响的递延所得税差异金额也就越大，这会使根据目前的企业会计准则所确定的递延所得税不准确。以下以一项原值2000万元，使用年限5年，净残值为0，会计上用双倍余额递减法，税法上用年限平均法折旧的固定资产为例进行分析，假定可抵扣暂时性差异可以全部转回，假定按差异产生的时间先后顺序转回，假定年利率为5%。分析计算如下表1

由上表可知，按现行准则规定确认和转回的递延所得税资产在经过5年后其余额为0，即确认的递延所得税资产得以全部转回。但若按5%的折现率折算为现值，则确认与转回的递延所得税资产的现值之间的差异额为16.19万元，即有16.19万元未能得以转回。而且这样的差异额会随着转回时间的延长和资产价值的增加而增大。

当然，一个会计期间若既有递延所得税资产，又有递延所得税负债，时间价值的影响金额可能被抵消掉一部分，但不同的递延项目，他们转回的时间又可能不同，所以也不能全部抵消，如果一个企业只有递延所得税资产或只有递延所得税负债，那么时间价值的影响就没法抵消。

（二）递延所得税的核算使会计信息不真实。当资产和负债的账面价值与计税基础不同产生暂时性差异时，在满足条件的情况下，确认递延所得税资资产或递延所得税负债，同时在很多时候对应记入或冲销所得税费用。如上例表1第一年可抵扣暂时性差异产生时，假定当年会计利润为2000万元，其账务处理：借：递延所得税资产 100

所得税费用 500

贷：应交税费——应交所得税 600

其中有100万元当期要上交的所得税对应计入了递延所得税资产，而未计入当期损益，使所得税费用少计100万元。这样，一方面当期上交所得税，经济利益会流出企业，而另一方面，资产却增加，利润也增加，进而使当期所有者权益增加。这增加的资产与权益通常要在未来一段较长时间才真正有经济利益的流入，但未来流入的经济利益是以原确认金额流入的，没考虑时间价值的影响，根据上表的分析，在考虑时间价值的基础上，这样的递延所得税资产在未来期间实际上也没能得以全部转回的，所以，这样实际上是虚增了当期资产，也虚增了当期利润，进而虚增所有者权益。如果是应纳税暂时性差异，情况刚好相反，会虚增负债，使当期利润减少，进而使所有者权益虚减。不管是哪一种情况，都会造成财务信息的不真实，给会计信息使用者造成一定的不利影响。

四、完善递延所得税核算与计量的对策

针对以上存在的问题，解决方法如下：

（一）递延所得税以现值计量。为减少时间价值造成的递延所得税不能全部转回的影响，对资产或负债账面价值与计税基础产生差异时，可先预计差异转回时间及各年转回金额，从而对当期的暂时性差异产生的递延所得税资产或递延所得税负债，以未来转回的现值入账，差额计入当期损益，并按一定利率逐年滚算调整。仍以前例，假定递延所得税资产按产生的时间先后顺序转回。具体递延所得税资产的确认、调整与转回金额计算如下表2：

注：①=28÷（1+5%）2+46÷（1+5%）3+20÷（1+5%）4=86.53

②=86.53×5%+20÷（1+5%）3=4.33+17.28=21.61（此处的20为第五年转回的递延所得税资产）

③=（86.53+21.61）×5%+（-28）=5.41-28=-22.59

④=（86.53+21.61-22.59）×5%+（-46）=4.28-46=-41.72

⑤=（86.53+21.61-22.59-41.72）×5%+（-46）=2.17-46=43.83（这里有尾差的处理）

这样各年分录及递延所得税资产的累计余额如下表3：

按这样的处理方法，既考虑了时间价值，同时递延所得税资产在规定的期限内也得以全部转回。

（二）将递延税项作为所有者权益处理。针对按现行企业会计准则确认的递延所得税资产、递延所得税负债造成虚增资产、虚增负债及使会计信息不真实的情况，我们可以考虑，在递延税项发生时，不记入资产或负债，而将递延所得税资产与递延所得税负债合二为一，增设“递延税款准备金”项目，类似实物资本维护观念下的“资产维护准备金”，其性质为所有者权益，即把暂时性差异产生的未来所得税影响直接计入所有者权益。

当可抵扣暂时性差异产生时，可能导致当期的一项负债增加（应交所得税）或一项所有者权益增加（资本公积）或一项资产减少（商誉），或几者兼而有之，此时，按这样的可抵扣暂时性差异乘以适用的所得税率，以此金额记一项所有者权益“递延税款准备金”的减少。即：

借：递延税款准备金

贷：应交税费——应交所得税

资本公积

商誉

当应纳税暂时性差异产生时，情况刚好相反，可能导致当期的一项负债（应交税费）减少或一项所有者权益减少或一项资产（商誉）增加，或几者兼而有之，此时，根据应纳税暂时性差异乘以适用所得税税率确定一项权益“递延税款准备金”增加，其分录为：

借：应交税费——应交所得税

资本公积——其他资本公积

商誉

贷：递延税款准备金

递延税项转回时的分录与以上分录相反。这样，既不会虚增资产、负债，同时也能真实反映当期及以后期间的所有者权益的情况。

当然，以上两个建议是分别解决时间价值和资产、负债虚增情况的，在实际操作时，可以把两个建议结合起来，在考虑时间价值的同时，将递延所得税资产、递延所得税负债合二为一，增设“递延税款准备金”项目，这样就可以既解决计量上的时间价值的影响，同时也能解决核算上的资产或负债的虚增，真实反映企业当期及以后期间的权益情况。

结论：所得税会计是随社会经济的发展而产生，并在经济发展中得以不断发展的。和所有其他会计事项的处理一样，所得税的会计处理也将在实务中得到不断的发展和完善。

参考文献：

[1] 李玲.所得税会计理论与实务研究（D）.北京信息科技大学，2008

[2] 张晋一.我国所得税会计处理方法研究（D）.山西财经大学，2011

[3] 李静.资产负债表现下所得税会计的研究（D）.华北电力大学（北京） ，2011endprint