功夫更在账之外

刘海福

近年来，我们在审计工作实践中，既重视对单位会计账簿等相关会计资料的审计，又跳出会计账簿，认真审核与审计资料相关联的其它旁证材料，佐证所审计资料的真实性、合法性、合理性。不但发现账面上常见的偷漏国家税费等常规性问题，而且通过认真仔细地推敲诸如招投标文件、承包合同等相关旁证材料，发现合同签订不合理合规、不认真执行合同，固投审计中现场管理和监理人员对未实施工程进行虚假签证，偷工减料为工程质量埋下隐患并骗取工程资金等问题。如2013年上半年，我局对县环卫所经济责任审计，发现承发包双方违背国家法律法规签订不规范承包合同，导致第二个承包期劳务费比招标确认书约定的劳务费多付46万余元，违反了《中华人民共和国招标投标法》；县环卫所未依法监督承包方严格履行承包合同，致使环卫保洁工人按合同约定长期月均缺岗47人，占合同定员数192人的24.47%，导致2011、2012两个年度承包方冒领劳务费78.96万元的问题。再如2012年对县外贸局经济责任审计，发现县外贸局2007年10月与某公司签订《房屋租赁合同》，合同约定“将外贸局门面323M2以每平米每月10元出租给该公司，租期17年，租金一次性在合同签订时交清”，而会计账面反映只交了5年租金。审计认为出租店铺合同约定承租期限过长，租金未考虑资产增值及货币时间价值变化因素，造成国有资产流失和承租方未严格履行合同，违约欠交10年租金问题。又如2010年，我局在对县城区截污干管工程项目进行工程竣工决算审计时，通过到现场实地开挖放样取证，发现现场管理人员和监理人员对未实施工程进行签证，施工方超设计扩大开挖量等问题，该项工程共审减造价1 196万元，核减率33.6%。县委书记在我局报送的《审计要情》上批示“本期《审计要情》反映出来的问题启示我们：在财政投资项目建设过程中，政府及其相关部门的监管责任多么重要！审计部门切实履行审计职责多么重要！”上述问题，如果在审计时就账论账，就送审资料论审计，是发现不了的，但却客观存在并严重影响审计质量，且审计风险极大。由此可见，在审计实践中，不但要审深审透会计账簿，发现送审资料上的问题，更要跳出账簿及送审资料，对相关旁证材料进行认真分析研究，甚至到现场实地察看、验证，找出与相关审计事项的关联性，将账面数据与相关旁证材料相互进行印证，以正确判断账务数据及相关送审材料的真实可靠性。

以笔者从审的切身经历，结合我局近几年财政、财务及固定资产投资审计工作的实践看，基层审计部门如何充分运用审计旁证材料，对相关审计资料的真实、合法和合理性进行甄别、比对和印证，从而证明会计账簿及相关送审资料的真实、合法性，以进一步把握审计重点，防范和控制审计风险，提高审计质量。作为基层县级国家审计机关的审计人员，主要应从审计目标的设定、审计标准和证据的正确合理取舍以及审计取证方法的充分运用等方面下功夫。

1明确审计目标，是审计行为的出发点。目标明确、具体，则审计工作就有了前进的方向，而审计目标的确定取决于社会需要和审计人员自身的业务能力和水平。随着社会经济的发展，对审计及审计人员自身素质的要求也越来越高。从审计对象看，不但要求对使用财政资金的相关单位及个人进行审计，而且对组织财政收入的相关部门和作为纳税主体的国有企事业单位以及个体经营者甚至公民个人纳税情况也应纳入审计范围；我局近年来在财政“同级审”中，除进一步加强对预算支出特别是专项资金支出进行跟踪问效及真实、合法性审计外，对财政收入的组织过程也不断扩大延伸审计范围，不但审计国税、地税及财政非税收入组织情况，而且进一步扩大延伸审计至个人所得税代扣代缴、房地产企业税费征缴及重点纳税大户特别是工业园区企业税费征缴，进一步弄清企业纳税状况，明确财政收入的真实性。从审计内容看，不但要进行财政财务审计、财经法纪审计，而且更要进行效益审计、固定资产投资审计。审计被审计单位作为经营主体在市场经济中所从事经济活动的经济性、效率性、效果性和合规性。像开篇所举例子，从账面上看，承包方看似认真合法地执行合同，但一经仔细分析承包合同，就发现该公司一线环卫保洁工人长期月均缺岗47人，占合同定员数的24.47%，导致2011、2012两年承包方冒领劳务费78.96万元和从第二个承包期开始签订的承包合同及支付的劳务费大大超过招标确认书所确认的标的，违反《中华人民共和国招标投标法》及冒领财政资金、提高一线环卫保洁工人劳动强度等问题。这些问题的发现，要求审计人员认真搞好审前调查，提高职业敏感性，在弄清被审单位财产资金情况的基础上，做好审计工作方案，将审计目标锁定在较高层次的发现冒领财政资金、提高一线环卫保洁工人劳动强度的高度上。如果在审前调查中没有充分了解被审单位基本情况，在审计实施过程中就很可能将主要问题被忽视从而埋下审计风险隐患。因而，在审计项目实施前，必须认真扎实搞好审前调查，充分了解被审计单位基本情况，特别是财产资金及各项管理制度和内部控制情况，找出其关键节点作为审计工作的重点予以重点审计。在此基础上，认真作好审计（工作）实施方案，在方案中将关键节点作为重点风险控制点予以关注，认真加以对待，以期将审计风险降到最低。

2审计标准的确立和证据的正确合理取舍是保证审计质量的前提。评判一个审计项目优劣好坏的标准必须是相关法律法规和规章以及国家审计署制订的《审计准则》。审计人员可以通过监查、观察、询问、函证、计算和分析性复核等方法收集审计证据。但对所收集到的审计证据，必须依据审计目标及国家法律法规和《审计准则》进行合理的取舍，去粗取精，去伪存真，将证明力强、说服力大的证据加以充分运用。如前举例，承包方以三联单“收据”收取劳务费，表面上是偷漏国家税收的显性问题。但通过审计组深入承包方进行延伸审计和到其代发工资的银行进一步调查取证，发现一线环卫保洁工人长期月均缺岗人数占合同定员数的24.47%，导致增加一线环卫工人劳动强度和冒领国家财政资金等本质问题就显现出来。再如县外贸局店面租金，从账面上看，已交到审计当年的年底，似乎“合情合理”，但通过审查相关租赁合同，却发现一次性以同一固定价格签订长达17年的租赁合同，并要求签订合同时一次交清17年租金。明显存在没有考虑货币时间价值和寅吃卯粮的不合情理现象。在合同执行过程中，承租方又违背合同约定，没有按合同约定条款足额交齐租金，造成违约在先的事实。如果审计目标定位于表面肤浅的偷漏税问题，审计取证过程中没有进一步深究，延伸代发工资银行和审查店铺租赁合同并加以计算和分析，则更深层次的冒领财政资金、增加一线环卫工人劳动强度和合同签订不合理及承租方违约在先的问题就不可能被发现，最终形成审计风险，审计质量也难保。可见审计标准的确立和证据的正确合理取舍至关重要。

3审计取证方法的充分运用是有效防范和化解审计风险的有力保证。对于审计实施过程中收集到的审计证据，其可靠性如何？直接关系到审计证据证明力的大小，也关乎审计质量的优劣。在财务审计和经济效益审计实务中，我们经常运用对比法、实地调查法和函证法对往来账项和总账、明细账是否相符及会计信息是否真实进行计算、对比、分析。通过函证，特别是积极函证，印证往来账款是否相符，资产和负债是否真实存在；通过对比，确定（明细）账和（总）账数据是否正确无误，本期实际与历史同期及本行业先进水平差距如何及形成原因；通过实地调查盘点，判断发出材料、库存商品、库存原材料是否真实存在，从而确认会计账务所反映信息的真实性和正确性。如对县环卫所经责审计，通过审查所签合同，将合同约定所需保洁工人数与代发工资银行所调查了解到的实聘工人数相对比，发现一线环卫保洁工人长期月缺岗47人，占合同定员数的24.47%，又通过计算发现，2011、2012两年度承包方冒领劳务费78.96万元问题终于浮出水面。在固定资产投资审计中，对于施工和监理方及业主单位认可的增加工程量鉴证，审计人员通过实地观察、丈量、计算和分析复核等方法，对增加工程量的合理合法性进行认真仔细分析、研究、复核和计算。如2010年，我局对县城区截污干管工程项目进行竣工决算审计，发现现场管理人员和监理人员对未实施工程进行签证，施工方超设计扩大开挖量等问题。该项工程共审减造价1196万元，核减率33.6%，县委书记在《审计要情》上批示对审计工作给予高度肯定。这些问题的披露正是因为综合运用了观察、对比、计算、分析性复核等审计取证的基本方法，并在运用各种有效方法进行对比分析的基础上，找出了审计对象存在的与国家法律法规和相关审计准则相悖的事实，并指出解决问题的办法，从而达到纠错防弊，提高审计质量，防范审计风险的目的。

总之，在审计工作实践中，审计目标的设定是前提，审计标准和审计证据的取舍是根本，审计取证方法的正确运用是关键，三者缺一不可，共同支撑起审计质量的大厦。作为一个基层国家审计人员，必须加强学习和修养，不断提升自身业务水平和工作能力，在审计工作中保持高度的职业敏感和责任及使命感，不放过工作中的每一个关键节点和疑点。同时，不就账论账，就事论事，将功夫放在与账簿相关的审计证据上，以职业的眼光将会计账簿等与审计资料相关的证据有机地结合起来对比分析，并进行思考、判断，从而作出正确的决定，将审计质量提升到一个新的水平。

（作者单位：泰和县审计局）