论会计信息发展的六个层面

张会莉+潘上永

【摘 要】 在会计的发展过程中，会计信息的形成、加工、披露、标准、使用和管理等不同层面都顺应着经济社会发展的形势向前发展，体现在六个方面：会计信息的来源向网络化、复杂化演进，会计信息的处理技术进入XBRL时代，会计信息的披露开始出现综合报告制度，会计信息服务的决策有用性越来越明显，会计信息的监管进入跨境监管时代，会计信息的标准建设正在向全球统一迈进，形成了当今会计所具有的新特点。

【关键词】 会计发展； 会计信息内容； 会计处理技术； 会计监管范围

中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）30-0016-05

一、会计信息披露的发展：从会计报表到财务报告再到以综合报告为标志的企业报告新时代

（一）会计报表时代——规范财务信息的呈报

15世纪起源于地中海沿岸的复式簿记制度通过现代会计之父卢卡·帕乔利（Luca Pacioli）1494年《算术、几何、比及比例概要》一文向外传播，此后，这一具有“完美”特征的记账方法在全球逐渐运用，以此为基础，为适应海上贸易的发展，出现了第一张会计报表“资产负债表”。19世纪中叶，随着股份公司制度的诞生，第二张会计报表“利润表”产生。1988年美国财务会计准则委员会推出了第三张会计报表“现金流量表”。在漫长的五个多世纪中，会计信息披露处在会计报表时代。

以会计报表为核心的会计制度反映了企业的财务、盈利和现金流量三大状况，基本满足了信息使用者对企业偿债、获利、营运三大能力的分析。在会计报表时代后期，为了满足会计信息使用者的需求，会计界开始酝酿对财务报表列报进行改进。进入21世纪，财务报表列报项目成为IASB与FASB的联合项目，提出了分阶段进行改进的思路：第一阶段将综合收益概念引入财务报表列报，目前已经完成。第二阶段按照创造价值的活动（业务活动，包括经营和投资）和筹集资金的活动（筹资活动）对财务状况表、综合收益表和现金流量表进行重新分类。这一改进旨在加强报表之间的内在联系，在表内提供更详细的分解信息，便于财务报表使用者（主要是外部投资者）根据财务报表进行投资决策。

（二）财务报告时代——提高财务信息的可理解性

随着企业交易和事项的日益复杂化，仅靠三张会计报表无法全面、准确、完整地反映企业的财务信息。这面临着两条道路：增加新的会计报表或在表外补充信息。由于会计报表项目具有可定义性、相关性、重要性的质量要求，但又不能完全满足可理解性、可比性的质量要求，所以，增加新的会计报表之路被放弃，继而转向对会计报表内容进行补充披露，于是产生了报表附注等表外信息，如中国上市的年度报告就包括重要提示、会计数据和财务指标摘要、董事会报告、重要事项、股份变动、人员变动、公司治理、财务报告等十项内容。可见，在传统会计报告中注入了大量的非财务信息，会计信息披露从会计报表时代进入财务报告时代。

（三）综合报告时代——关注企业的价值创造

在追求利润最大化的同时，现代企业的发展对环境资源产生了负面影响，企业在提高自身经营管理水平的同时，还承担着诸多社会责任，由于当今社会处在知识经济时代，人力资本对企业发展日益重要。于是，一些企业开始呈报环境报告、人力资本报告、社会责任报告、可持续发展报告等。20世纪90年代，随着可持续发展的观念日益深入人心，独立的环境报告也相继出现，企业社会责任报告（CSR）真正兴起。这些报告的出现，导致了企业信息披露出现两个问题：非强制性和非统一性。

2008年全球金融危机之后，“信息超载”问题被会计界所重视。2010年8月，国际综合报告委员会由英国查尔斯王子倡导成立的可持续性会计项目（A4S）、全球报告倡议组织等机构成立，其宗旨是构建一套综合报告框架，以期要求企业定期编制综合报告。委员会曾在印度、美国、中国以及巴西等多个国家举办会议探讨综合报告的发展、综合报告讨论稿的制定以及综合报告试验计划的开展等。2011年1月底，南非共和国发布了世界上第一份“综合报告指引”，强制要求在约翰内斯堡证交所上市的400余家企业用综合报告代替年度报告。这使其成为世界上第一个强制实施综合报告制度的国家。2011年10月，国际综合报告理事会选取全球43家企业，作为编制企业综合报告的试点企业。此外，法国也宣布国内雇员人数超过5 000人的企业自2012年起须提交综合报告。

二、会计信息处理技术的发展：从电算化会计到网络会计再到以XBRL为标志的信息化会计时代

（一）电算化会计时代：会计处理技术的第一次变革

1946年美国发明计算机之前，会计是纯粹的手工会计时代。20世纪50年代，一些工业发达的国家开始将计算机运用于会计领域，1954年美国通用电气公司第一次利用计算机计算职工工资。20世纪90年代，电算化软件广泛应用，美国在这方面处于国际领先地位，共有300—400种商品化会计软件在市场上流通。中国1979年开始在长春第一汽车制造厂进行会计电算化试点工作。会计电算化软件的应用引起了会计处理技术的第一次变革，会计处理迎来了电算化时代。

会计电算化就是用计算机进行记账、算账和报账，其在会计处理上大大提高了及时性、准确性，并一定程度上节约了会计信息加工制作的成本。

（二）网络化会计时代：会计处理技术的第二次变革

20世纪80年代末期，互联网的应用开始在美国出现，与此同时，企业规模的扩大，广泛设立分支机构，收集、传递、存储、交换会计数据变得越来越困难；企业风险意识和风险监管的提高，对内控提出了更高的要求，需要对庞大的会计数据进行远程监控；电子商务的发展，网上开票、网上授权等要求日益增长。于是，互联网开始运用到会计上，会计进入网络会计时代。

网络会计是指在互联网环境下对企业的交易和事项进行确认、计量和报告，它有助于企业开展协同远程报账、查账、审计等会计远程活动，再次提高了会计信息处理的及时性和准确性，并推动了会计信息使用的共享和方便。

（三）信息化会计时代：会计处理技术的第三次变革

在会计数据处理上一直存在着一个难题：企业需要向工商、税务、环保、董事会、证券市场等不同部门报送不同内容、不同版本的会计报表，各部门又要对该报表进行各自的评估和复核。美国注册会计师查尔斯·赫夫曼于1998年4月提出了可扩展商业报告语言（XBRL）的构想，2002年国际会计准则委员会基金会（IASCF）启动了IFRS分类标准制定工作，当年11月发布了首份《IFRS分类标准报告》（征求意见稿），2008年发布了《IFRS分类标准2008》。XBRL具备提升财务报告有效性的潜能，能够避免系统中财务数据的重复录入，不仅节约了成本、减少了错误，同时也提高了分析的速度和效率。2009年4月，财政部印发《关于全面推进我国会计信息化工作的指导意见》，明确将XBRL作为会计信息化标准体系建设的重要内容，并将制定基于国家统一的会计准则制度的XBRL分类标准作为当前工作的重点。XBRL的出现将会计带入了新的信息化会计时代。

中国财政部2010年10月发布了企业会计准则通用分类标准；2011年制定了石油和天然气行业扩展分类标准，并协助银监会制定了银行监管报表扩展分类标准；还组织以在美上市公司为主的15家国有大型企业，以及12家具有证券期货相关业务资格的会计师事务所开展通用分类标准首批实施工作。

XBRL的运用改变了以前Word、Excel、Pdf或Html静态财务报表电子格式，实现了真正意义上的电子数据交换。把过去电算化条件下时效迟滞的信息变为实时在线的信息，相对单一的信息变为联结价值链的整合信息，单向“零售”的信息变为多向“批发”的信息。显然，进入信息化时代的会计信息将更快捷、更真实、更准确、更易监管。第三次变革节省了会计信息处理的成本，提高了会计信息的用途。

三、会计准则标准的发展：从国家标准到会计国际协调再到以IFRS为蓝本的全球统一会计标准时代

在会计的长期发展过程中，会计标准一直处于各自独立的分散状态。经济全球化后，资本市场从一个封闭的区域市场向开放性的全球市场转变，监管和服务企业的标准也必然从分散走向统一，会计标准也开始从分散趋向统一，会计准则的国际统一必将经历三个阶段。

（一）会计国际协调阶段：建立全球统一会计准则的思想萌芽

1973年成立的国际会计准则委员会开始从事各国会计准则的协调工作，但最后以失败告终。这既有美国一直坚持自己的公认会计原则是全球最高质量的会计标准的原因，也有国际会计准则委员会是个民间机构，其制定的国际会计准则没有强制执行的约束力的原因。

（二）会计国际趋同阶段：建立全球统一会计准则的过渡举措

2001年美国安然事件的发生，国际会计准则委员会适时改组，2008年全球金融危机的爆发，G20领导人峰会建立一套全球统一的高质量的会计准则的倡议，使国际会计准则正式迈向了趋同之路。国际会计准则理事会（IASB）主席戴维·泰迪历经十年的努力，使全球有100多个国家和地区认可了国际财务报告准则，其继任者汉斯将推广IFRS作为IASB的首要任务。IFRS的全球趋同已经成为当今会计准则建立的一种通行做法。

至今，国际财务报告准则已经成为各国或地区会计准则建设及其国际趋同的基准或者标杆。2013年IASB发布的IFRS在全球使用进展情况评估报告显示，被列入首批调查的66个司法管辖区中95%的司法管辖区都认同将IFRS作为唯一的全球会计准则，超过80%的司法管辖区的公众公司采用了IFRS，未采用的司法管辖区在通向采用的道路上也取得了进展。已经采用IFRS的司法管辖区对IFRS作出的修改很少，修改的幅度也非常有限。

（三）会计全球统一阶段：需要解决准则误解和理论缺陷两大难题

国际会计准则理事会希望有关国家或地区直接采用国际财务报告准则，而非趋同。只有将国际财务报告准则一字不差地加以应用，才能认定为“直接采用”。

然后，直接采用存在诸多问题，除了前几年理论界和实务界探讨的国家法律问题（法律对准则制定权的规定）、语言问题（各国语言表达习惯的差异）、民族宗教问题（如伊斯兰会计）之外，还有认识上和理论上的问题。

在认识上，欧洲市场上存在着对IFRS的十大误解。这些误解包括：IFRS要求按公允价值报告所有的资产和负债，IFRS对特定资产和负债按公允价值计量的有限使用被误解为要在所有者权益项目上反映主体的财务价值总额，认为财务报告过于强调会计审慎概念，误认为财务报告将经济事实凌驾于法律之上，以财务报告信息的主要受众是外部资本提供者而责怪IASB，认为IFRS没有正确地反映商业主体的商业模式或经营事实，认为准则中企业合并会计处理有违常规，认为金融工具按全面公允价值计量助推了收益波动，误认为公允价值被定义为市场价值，等等。

在理论上，国际财务报告准则的可比性存在缺陷。美国斯坦福大学教授Mary E.Barth对可比性进行了精辟的论述，认为可比性就是“使同样的项目看起来相似，不同的项目看起来不同”。将可比性与一致性、统一性的概念进行了比较，认为国际财务报告准则的要求影响可比性，因为概念框架中的基本假设是可比性源于对财务报表要素采用相同的方式记录，计量影响了可比性，因为以相同的方式计量同一资产不利于实现可比性，资产的不同用途影响其经济性质进而影响可比性。

国际财务报告准则的初衷是提高全球企业报务信息的可比性，如果其理论问题解决不了，则其成为全球统一的会计准则之路必将很艰难。

四、会计信息监管范围的扩展：从单一的对境内企业监管进入到向境外企业监管延伸的跨境监管时代

（一）中国已启动跨境监管程序：企业海外上市的推动

2010年之前，中国财政部、证监会、银监会等监管部门主要关注国内上市的监管，如采取双重审计制度、审计轮换制度、中注协与财政部管理权限的调整等等。这一阶段以保护国内市场平稳发展为目标。自从2010年6月28日，美国人卡森创立的浑水公司（Muddy Waters）发布揭露东方纸业公司的财务舞弊首份研究报告以来，中国概念股成为中美乃至世界会计领域关注的焦点。会计的跨境监管问题才成为中国会计理论界和实务界关注的内容之一。

（二）美国已迈向跨境监管时代：国内市场全球化的需求

由于美国资本市场比较发达，境外公司在美国证券市场挂牌上市的数量较多，服务于这些上市公司的会计师事务所也很多。到目前，在美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）登记的美国以外的会计师事务所已逾900家，分布于80多个国家和地区。在资本市场发达的美国已经开始了会计跨境监管。一方面制定了跨境制度，如《萨班斯法案》要求PCAOB监管与定期检查所有对为所发行证券在美国市场交易的公司提供定期审计服务的会计师事务所。另一方面加快与其他国家的监管合作，2011年PCAOB与挪威金融事务监管局（FSA）签署合作协议，对在双方各自管辖范围内执业的公共会计师事务所的审计工作进行监管。2012年美国与阿拉伯联合酋长国迪拜公国金融服务局（DFSA）签订合作协议，对在双方各自管辖范围内执业的审计人员进行监管。

（三）全球迈向统一跨境监管时代：面临着两大难题

随着经济全球化的纵深发展，会计准则的全球统一和会计监管的全球统一是大势所趋。从目前看，统一之路尚有两个难题需要解决。一是主权问题。按照一些国家（如中国）的法律，外国监管部门无权在其境内实施监管，否则，就涉及到干涉国家主权问题。而SEC规定，境外会计师事务所要想从事对美国上市公司的审计业务，不仅要在PCAOB注册登记，还要接受PCAOB的监督检查。国与国之间的法律差异导致会计监管出现主权问题。墨西哥政府已经有过这方面的教训，前几年，其迫于压力同意PCAOB进入境内，但境内的事务所一直认为美国监管部门入境检查工作底稿等行为实质上涉及了墨西哥国家主权。二是机密问题。对于一些国家的政府控股上市公司和关系到国计民生的上市公司，如金融、保险、矿产资源、军工等行业，如果接受境外监管机构的检查，很可能导致政府机密和公司机密泄露。2012年，在香港证券市场中发生的中国高精密和标准水务两案，上市公司和会计师事务所都以“国家机密”为由拒绝接受监管。但上市公司如果滥用“国家机密”作为不公布营运数据的借口，就会损害资本市场体系。

五、会计信息反映的发展：从以历史信息为主的反映性会计发展到预计会计广泛应用的决策性会计时代

会计具有反映性，反映性是会计最原始、最基本的职能。在现代会计的最初阶段，会计完全反映的是企业已经发生的经济交易与事项，会计信息体现了可靠性的特征。随着会计信息使用者范围的扩大，人们对会计信息的使用开始注重决策有用性，会计信息的相关性需要日益明显。这主要体现在以下三个方面。

（一）收入费用确认的对象已经从“交易观”转向“未来观”

在20世纪90年代前的相当长时间里，会计收入确认都是以交易为对象，遵循“交易观”，“收入是企业的产出结果”，资产的升值不是收益（Paton & Littleton，1940）。20世纪90年代以来，随着公允价值计量属性在会计中的应用，会计已经从单纯地反映过去发展到综合地反映过去和未来，会计核算对象已经从单一的已发生交易与事项，扩展到将要发生的交易与事项，会计处理大量地建立在对未来现金流量预计的基础上，所以，现今的会计已经发展为预计会计（黄世忠，2011）。

（二）资产负债计量已经从“现实观”走向“预计观”

国际金融危机爆发后，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）都对金融资产减值会计进行了积极探索。2009年11月，IASB发布的《金融工具：摊余成本和减值（征求意见稿）》规定以摊余成本计量的金融资产按预计损失模型计提减值，在初始计量时就考虑到资产将来的信用风险，对其存续期间所有预计信用损失进行估计。预期损失模型是一种面向未来的计量模式，计提的减值不以交易或事项的实际发生为依据，而以预期、预测和预计为基础。负债的预计观体现在两个方面：一是基于或有负债确认预计负债，如未决诉讼、产品质量担保等的会计确认；二是确认与所得税费用相关的递延所得税负债。

（三）会计事项的判断已从“认定过去”发展到“预测未来”

会计判断是解决对不确定性经济交易和事项性质认定的问题，“判断和估计是会计信息系统的基本程序，源于未来的不确定性”（王跃堂、赵子夜，2003）。现代公司创新了许多复杂的交易，如设置“预付容量”、设立特殊目的实体、策划对冲交易，“预定售货”应付款冲销，“填塞分销渠道”、计提环境准备等等。这些交易与事项的判断，既建立在对已发生交易与事项的分析基础上，又需要对未来交易与事项大量的预测。会计判断从对已发生事实的认定发展到对未来事项的预测。

六、会计基础证据的发展：从简单的、纸质凭证发展到复杂的、电子凭证的会计新证据时代

财务报告以反映交易与事项为主要目标，为了保证报告能真实地反映企业发生的交易与事项，会计概念框架中将可靠性作为会计信息质量的一个特征，可靠性要求会计数据的来源真实可靠，并且具有可检验性。随着人类社会向信息化社会迈进，随着企业交易事项的日益复杂化，作为会计信息初始来源的原始凭证也沿着两条轨道发生着变化，正改变着会计信息形成的方式，使当今的会计进入了原始凭证新时代。

（一）会计凭证形式从纸质到电子化的演进

传统的纸质会计凭证在会计发展史上存在了很长时间，手书的白条、便笺都是原始凭证的形式。早期的纸质凭证使会计处于无规范化的凭证时代。随着税制的发展，一些国家实施“以票控税”制度，强调票据的规范化、合法性，会计进入规范化的纸质凭证时代。纸质凭证具有以下特点：一是种类多，如我国有税务发票、财政票据、境外收据和自制凭证等；二是境内外差异大，如有些国家的发票并无税务监制的要求；三是监管成本高，如需要有防伪技术进行验证；四是传递慢。纸质凭证广泛存在于传统的商业模式时代。

随着互联网的出现、电子商务的发展，以及大型企业的分支机构广泛设置，社会对电子票据的应用产生了迫切需求，票据管理部门也适时推出网络发票，如中国石油加油站从四五年前就已经使用网络发票，其外地分公司使用的也基本是与税务部门联网的机打发票。电子票据的发展也对其管理提出了新的要求，中国于2013年4月1日起就开始施行《网络发票管理办法》。

相较于传统的纸质发票，电子、网络发票具有成本低、填开数据真实、便于真伪查询、有利于税收征管等优点，会计逐渐迈入到发票无纸化时代。

（二）会计凭证内容从简单到复杂的演进

经济社会的发展总是沿着从简单到复杂的路径进行着，在农业社会、手工业社会，企业的交易简单，透明度高，相应的原始凭证也简单明了，如计提工资、计提折旧、内部转账告示，不具有隐蔽性。

随着经济模式的日益复杂化，企业的交易事项也越来越复杂，会计也就面临着各种不同类型信息者的要求，如当今会计为了正确地反映资产负债等价值，一方面将公允价值作为一种计量属性，同时对资产计提减值准备。IASB发布的《IFRS13：公允价值计量》明确规定，允许主体在确定公允价值时可采用三项估值技术：市场法、收益法、成本法。而估值技术的变量又分为三个层级：第一层为完全可观察的变量（如主体在计量日可获得的相同资产及负债在活跃市场中未经调整的标价）；第二层为除第一层中的标价以外的直接或间接可观察的变量；第三层为不可观察的变量。企业取得的第三层次输入值既复杂又难以判断其合理性。无论是CAS、IFRS，还是US GAAP都要求对资产计提减值，资产减值迹象的判断依据和减值金额的测试都存着证据复杂、难辨真伪的问题。会计进入复杂化凭证时代，对会计信息的披露提出了更多更高的要求。

【主要参考文献】

[1] 汪祥耀，蔡海静.整合报告：全球企业会计改革新潮流[J].财务与会计，2014（3）：30-32.

[2] 潘上永.从收入费用看会计的发展[J].财会月刊，2013（10）：96-98.

[3] Mary E.Barth.财务报告的全球可比性——是什么、为什么、如何帮以及何时实现[J].会计研究，2013（5）：3-10.