公允价值计量准则的解析及应用建议

摘要：2014年1月26日，财政部印发《企业会计准则第39号——公允价值计量》，标志着我国会计准则体系的日臻完善。本文在对公允价值计量准则解析的基础上，对其应用提出了建议。

关键词：会计准则 公允价值计量 应用 建议

2006年2月15日，财政部发布了企业会计准则体系，标志着我国初步建立了与国际会计准则趋同的会计规范。会计准则体系引入了公允价值计量属性，这在当时激发了各界的强烈关注。经济环境的不确定性和资产的虚拟化等因素催生了公允价值计量属性，因为公允价值计量不但可以提高财务报告的透明度，而且更有助于信息使用者进行经济决策。2014年1月26日，财政部印发《企业会计准则第39号——公允价值计量》，自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，这标志着公允价值会计在实践中将会跃上崭新的舞台。

1 《企业会计准则第39号——公允价值计量》的解析

1.1 公允价值的含义 对于公允价值的含义其实一直都没有一个定论，美国财务会计准则委员会曾经在2006年9月发布的《财务会计准则公告第157号——公允价值计量》中对其进行了规定，认为它是“在计量日当天，市场参与者在有序交易中出售资产收到的价格，或转移负债支付的价格”。但是2011年5月，在国际会计准则理事会的相关文件中，认为他是“在计量日，市场参与者之间按有序交易出售资产或转移负债所能得到的可能价格”。我国的不同文件也对公允价值的含义有着不同的规定，《企业会计准则——基本准则）》规定它是“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。但是《企业会计准则第39号——公允价值计量》规定公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。

1.2 公允价值计量准则的应用范围 该准则适用于其他相关会计准则要求或者允许采用公允价值进行计量或披露的情形，但该准则第四条和第五条所列情形除外，如职工薪酬、存货、企业年金基金等。

1.3 公允价值的特征 ①计量金额的时点性。对于企业来说，当把公允价值作为相关资产或负债时，必须考虑这些资产或负债的特征，比如使用的限制、资产状况及所在位置等。公允价值的计量突出的是在计量日相关资产或负债的特征，具有时点性的特征。②计量信息的相关性。公允价值是一种基于市场信息的评价，会随着市场环境的变化而发生变化，公允价值计量属性能在期末体现出相关资产和负债的公允价值变动，而报表使用者可通过公允价值变动的信息去了解企业当前资产或负债的真实价值，对其决策更具有相关性。③交易的公平性。为了保证交易的公平性，当以公允价值计量相关资产或负债时，必须使假定市场参与者在计量日出售资产或者转移负债的交易是符合现阶段市场条件下的有序交易。④交易市场的兼容性。如果企业以公允价值计量相关资产或负债，最好保证交易是在相关资产或负债的主要市场进行的；但是如果这些资产或负债没有主要市场，就应该在这些相关资产或负债中最有利的市场进行；当计量日不存在能够提供出售资产或者转移负债的相关价格信息的可观察市场时，企业应当从持有资产或者承担负债的市场参与者角度，假定计量日发生了出售资产或者转移负债的交易，并以该假定交易的价格为基础计量相关资产或负债的公允价值。⑤计量单元的灵活性。相关资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位就是计量单位。企业在对相关资产或负债进行公允价值计量时，资产或负债的计量单元决定了其是选择单项资产或负债的方式，还是选择资产组合、负债组合或者资产和负债组合的方式。

1.4 公允价值计量的层次性 企业应当将公允价值计量所使用的输入值分成三个层次，并且要求按照第一层次输入值、第二层输入值、第三层输入值的顺序依次使用。其中在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价是第一层输入值，除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值是第二层输入值，相关资产或负债的不可观察输入值是指第三层输入值。第一层次输入值为公允价值提供了最可靠的证据。在所有情况下，企业只要能够获得相同资产或负债在活跃市场上的报价，就应当将该报价不加调整地应用于该资产或负债的公允价值计量。企业在使用第二层次输入值对相关资产或负债进行公允价值计量时，应当根据该资产或负债的特征，对第二层次输入值进行调整。企业使用第三层输入值，即不可观察输入值，一般是在相关资产或负债没有市场活动或者市场活动很少的时候进行的，因为在这种情况下，其他的相关数据很难获取，或者即使获取了也是无效的。

2 公允价值会计的应用现状

2.1 国际应用现状 国际会计准则理事会早在2005年的9月就把“公允价值计量”项目加入到了议程中，开始了于此相关的各项研究。此后几年，该理事会又在它的相关文件中对公允价值的定义、计量方法、范围和披露要求等进行了规范。

20世纪70年代，美国开始使用公允价值计量证券投资、应收应付账款、债务重组等。进入21世纪，美国逐步加大公允价值的应用范围，将公允价值的运用由资产向负债和权益拓展。随着公允价值运用的不断深入，公允价值计量的技术性问题以及相关准则之间的冲突逐渐显露，造成实务工作上的混乱。2006年9月，FASB颁布《公允价值计量》准则（SFAS157），构建了包括公允价值的定义、计量目的、估价层次及前提等全新的概念，推动了公允价值计量的改革和发展。

2.2 国内应用现状 随着经济全球化的发展和我国社会主义市场经济体制的基本确立，构建与国际会计准则趋同的会计规范体系显得尤为必要，实现公允价值会计与国际会计惯例的接轨是我国会计准则趋同的必然选择。

我国现行的企业会计准则已于2007年l月1日起在上市公司范围内实施。新会计准则体系的构建是在充分借鉴国际会计惯例的基础上，并结合我国国情制定的，充分体现了会计准则趋同的总体要求。截至2013年底，在已发布的38个具体会计准则中涉及会计要素计量的有30个，其中有17个不同程度地运用了公允价值计量属性。2014年1月26日，财政部印发《企业会计准则第39号——公允价值计量》，这将对公允价值会计的实践和完善产生重要影响。

3 公允价值会计完善的相关建议

著名会计学家葛家澍先生曾经说过，没有一种计量属性是完美无缺的，因而没有一种计量属性能够完美地计量一切要素。2008年发生的金融危机，暴露出公允价值自身存在的缺陷，因此公允价值会计在后金融危机时代还会面临不断完善和发展的新挑战。为保证公允价值会计的健康发展，需要在研究和应用层面采取诸多措施。

3.1 应进一步规范公允价值的披露 葛家澍教授认为，由于公允价值无法衡量所有的资产和负债，报表中引入公允价值会造成计量失去逻辑上的一致性，可以选择在表外附注中披露。因此，在公允价值会计产生的会计信息在报表列示的同时，要加强附注披露的进一步完善，这样才会更有助于报表使用者对企业绩效进行全面评价。

3.2 应进一步完善我国的资本市场 政府监管部门应加强对金融机构和资本市场的监督管理，完善资产证券化的实施条件，控制衍生金融工具创新的泛滥，建立资本市场信息的监测和反馈机制，为公允价值会计的实施培育健康的土壤。

3.3 进一步提高会计从业人员的业务素质 随着经济的快速发展，企业所处的经济环境的复杂性日益彰显，而公允价值的计量很多情况下依赖于会计从业人员的职业判断，因此需要不断加强会计从业人员的职业能力培训，从而使会计人员能够不断接受和学习相关的业务知识，增强自身素质，确保公允价值会计的正常运用。

公允价值计量有着历史成本计量属性不可替代的优越性，其不仅是提高会计信息质量的重要途径，也是维护社会主义市场经济秩序的必要手段。公允价值会计不仅反映了会计计量属性变革的总体趋势，同时在某种程度上也将引领财务会计未来的发展方向。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则第39号——公允价值计量，2014年1月26日.

[2]财政部.企业会计准则——基本准则，2006.2.15.

[3]刘忠，徐琛.金融危机背景下公允价值的反思与变革[J].财会通讯，2012（6）.

[4]黄静如.公允价值会计的国际比较及其发展展望[J].现代管理科学，2012（5）.

[5]黄世忠.后危机时代公允价值会计的改革与重塑[J].会计研究，2010（6）.

作者简介：王建兵（1973-），男，江苏淮安人，淮阴工学院副教授，主要研究方向：财务会计理论和中小企业财务管理。

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