论我国个人所得税法税率制度的改革和完善

胡 海

（中共湖南省委党校、湖南行政学院，湖南 长沙 410006）

随着我国经济的高速增长，人们之间的收入差距持续扩大，贫富悬殊的问题日益凸显，并已成为制约我国经济较快发展和社会长期稳定的最大问题。这与我国在初次分配中呈现了重大的贫富差距，引起社会总体贫富差距不断扩大的原因是分不开的。作为一个重要的经济调节杠杆，个人所得税对整个社会和百姓生活发挥着巨大的作用，个人所得税法是我国财政收入的主要依据，而且其另一项重要职能就是进行二次分配。目前我国的个人所得税制度和征管体系尚不健全，现行的个人所得税法还没有达到公平税负的要求，而个人所得税法税率制度作为个人所得税税收制度中非常重要的构成要素，显然与我国的财政收入和纳税人的实际税负密切相关。个人所得税税率的设置形式以及边际税率的高低、税率级次的多少、税率级距的大小等因素都深刻影响着个人所得税功能的发挥，目前，全世界大多数发达国家均采用超额累进税率形式的个人所得税税率，使个人所得税在调节收入分配差距功能方面发挥了更大的作用。因此，修订个人所得税法，不必总是在免征额的高低上做文章，反而是应该更多地关注税率这个更重要、更敏感的核心要素，应当大胆改革我国现行个人所得税法，应在善待工薪阶层、下调边际税率、简化税率级数、扩展税率级距、按家庭来交税等方面寻找改革空间，在重构个人所得税法中工薪所得项目的税率结构上找准着力点。

一、我国个人所得税法税率设计的不合理性

（一）税率设计存有漏洞，工薪族为纳税主体

我国现行个人所得税法采用两种形式的税率设计，它们分别是超额累进税率和固定比率税率。具体表现为：工薪所得部分按3%～45%的七级超额累进税率予以征税，利息、股息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得和偶然所得部分按20%的比例税率予以征税，收入较高的个体工商户生产经营所得和企事业单位承包承租经营所得部分按5%～35%的五级超额累进税率予以征税。如果是一次性收入畸高的劳动报酬，则予以加成征收；稿酬所得部分根据应纳税额减征30%。这种税率设计模式偏向于对工薪阶层的勤劳所得课以重税，但对于资本拥有者的资本所得并未发挥更好的调节作用。[1]目前中国经济发展的现实是，贫富差距越拉越大，2013 年全国基尼系数为0.473，达到近十年最低。而国际上通常认为，基尼系数0.4 是警戒线，这说明我国已经跨入居民收入很不平衡的国家行列；与此同时，2010 年我国政府的个人所得税收入总额的65%来源于工薪阶层。

（二）累进税率级数偏多，最高边际税率过高

工资薪金所得是目前我国个人所得中的主要收入来源，同世界上其他国家相比，现行《个人所得税法》中规定的我国个人所得税的累进税率级数仍然偏多，工薪所得的累进税率级数依然设有七级，而英、美、日等国家均为五级。与累进税率级数密切相关的，是最高边际税率虚高，对应纳税所得额超过8万元的工薪所得适用45%的高税率（与世界其他国家相比，我国目前的最高累进税率属于偏高的税率），而除工资薪金及个体工商户等所得以外，其他所得均适用比例税率。其弊端主要有：一是真正依法缴纳个人所得税的是收入属于中低水平的工薪阶层，这给国家税收和经济发展都会带来负面影响，同时从某种意义上也更加剧了纵向不公平。[1]二是税率阶梯设计过繁过杂，实际操作困难较大，不适应我国目前的征管水平；三是税率档次划分过多过细，致使个人所得税调节收入分配公平的功能未能充分发挥。

现有的研究表明，一国税率的高低应与该国的社会保障体系和公共产品的提供状况相联系。在法国、英国等一些发达国家，其规定的税率也较高，但这些国家的社会保障体系和转移支付制度都很健全，因此，这些国家的居民对于税收是心服口服的。他们认为，依法纳税是每个公民应尽的义务，依法纳税是享用公共设施和社会保障措施的前提。比较而言，我国的个税税率明显偏高，但社会保障水平却较低，且保障不够全面，未能充分体现公平受益原则。[2]

实施过高的税率，不仅有可能强化纳税人逃税的心理与动机，从而使税收征管更加困难和效率低下，而且也不符合广义上的税收公平原则。高税率不一定给国家和政府带来高税收，这已是世界经济学界所广泛认同的定律，因为它直接导致各种避税行为的明显化、广泛化和加剧化。驰名中外的拉弗曲线形象地表明，当税率增加到一定程度时，税收总收入会不增反降。有研究显示，中国的富人全世界最好过，原因在于中国富人的税收负担全球最轻，由此看来目前实施的个人所得税税率，几乎没有起到收入分配调节的应有作用，难怪“百姓”会生气。

（三）税负过重级距过小，纳税人遵从度不高

纳税人负担过重，不利于增强法律观念和纳税意识，不利于提高纳税人的纳税遵从度，会加重逃、避、骗、抗税等现象。比如，工资、薪金所得税的纳税人，全月个人所得税的计税依据不高于1500 元的部分按3%的税率征税，超过1500 元至4500 元的部分按10%的税率征税，高于4500 元至9000 元的部分按20%的税率征税，这样小的级距，使大量中低收入纳税人的相对税负过重，有悖于税收公平原则；再如，城乡个体工商业户所得税的纳税人，全年个人所得税的计税依据高于30000 元至60000 元的部分要按20%的税率征税，全年个人所得税的计税依据高于60000 元至100000 元的部分要按30%的税率征税，高于100000 元的部分按35%的税率征税，如此高的税率，使纳税人税负过高，于是引起违法逃、避、骗、欠、抗税等案件频频发生，导致税款严重流失。此外，中国公民与外籍个人收入的税收负担率相距甚远，个人所得税的计税依据的计算和税率的规定均有不同，造成中国公民高税负低收入、外籍人员高收入低税负的失衡状况。

目前我国劳动者的工资、薪金所得适用个人所得税3%～45%的七级超额累进税率。此外，我国现行社会保险制度，还要求劳动者个人应承担养老、医疗、失业等社会保险费，社会保险缴费占个人工资薪金所得的比例共计为11%。两项合计，劳动者工资薪金的实际税率高达14%～56%。这一比例已大大超过世界发达国家的水平（如美国规定个人所得税税率最高仅为35%）。[3]畸高的税率，严重影响和挫伤了劳动者的积极性，致使纳税人自觉纳税意识不强，纳税遵从度不高。

（四）税率种类繁多复杂，征收管理难度较大

我国现行的个人所得税是在1994 年新税制改革中合并原来的个人所得税、个人收入调节税和城乡个体工商业户所得税三个税种而形成的一个税种，三种税是在不同的情况下出台的，上述各种税的税基的确定方法、税率和调节的目的等都不相同，这就使得我国现行个人所得税制呈现得十分繁杂、税制构成基本要素的确定不够规范，例如，我国对个人所得征税实行分项征收，对工资、薪金所得适用3%-45%的七级超额累进税率；对个体工商业户生产经营所得和企事业单位的承包经营所得适用5%-35%的五级超额累进税率；对稿酬所得按20%的税率征收，并按应纳税额减征30%；对劳务所得按20%的税率征收，并按所得的增加实行加成征收；其他所得均适用20%的税率。这些税率种类繁多且复杂，主要包括比例税率和累进税率，比例税率又分为加成和不加成两种情况，[4]现行个人所得税法各个税目中税率的适用和计算，都必须通过专门学习才能学会，不易全面掌握各类所得的税源，难以准确计算各项所得的数额，致使税收征管难度进一步加大。一方面45%的最高边际税率税负过高，另一方面由于征管难的原因导致实际征收效果不理想，反过来使高收入者税负减少。[5]同时，这种税率结构在世界各国也是不多见的，是与国际上减少税率档次的趋势不相符的，当前，采用比例税率，简化或取消复杂的超额累进税率是世界各国个人所得税法改革的大趋势，如俄罗斯推行的13%的一刀切式个人所得税比例税率，这一措施让税收征管成本突然大幅下降。不当的税率设计导致税法无法更好地发挥调节个人收入差距的功能，出现不可思议的低收入者的税负反超高收入者的怪现象，这对高收入者个人的税收调节功能明显减弱，不利于缓和社会成员之间的收入差距过大的冲突。[6]

（五）税率结构不够合理，税负公平难以保障

现行《个人所得税法》规定，工资薪金所得的累进税率实际上比生产经营所得的税率要高，利息、股息、红利、财产转让所得、财产租赁所得等资本所得均采用比例税率，致使劳动所得的税收负担有时会超过非勤劳所得。[7]这种税率模式主要对勤劳所得应纳税额影响大，但对资本拥有者的应纳税额却意义不大，存在明显的不公和税率上的税收歧视。通常在新《个人所得税法》下，非劳动所得（例如利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得等）税率通常按20%征收，而劳动所得采用累进税率模式课征，其结果是劳动所得越高税负越重，而非劳动所得越高税负越轻，这样不但不能鼓励劳动，而且不能调节收入分配，不能调节社会贫富差距，失去了税法实施的根本意义。[8]新《个人所得税法》仍采用分类税率，随着市场经济的发展，我国个人收入渠道正逐渐向多元化趋势发展，分类所得税率必然形成取得多种收入的人多次扣除费用、分别适用较低税率的情况，无疑对高收入者的调节作用减弱，从而导致税负不公。[9]此外，对性质相同的所得适用不同的税率，实行区别对待，同样导致税负不公。具体而言，工资、薪金所得和劳动报酬所得都属于劳动所得，但二者却分别适用3%～45%的七级超额累进税率和20%的比例税率，显然有悖税负公平原则，并与现阶段经济社会发展严重脱节。

二、改革个人所得税法税率制度的基本思路

（一）拓宽个税税基，降低边际税率

实行宽税基、低税率的主要目的在于实现税制的公平性。一般而言，个人所得税法中的边际税率越高，纳税人税法遵从度越低；反之，其税法遵从度越高。因此，个人所得税法应遵循“宽税基、低税率、简税制、强征管”的原则。这是世界各国个人所得税法在税率改革上的共同目标。以美国为例，从1981 年开始，美国的个人所得税率由原来的11%～50%的15级改为现行的15%和28%两级。美国的经验告诉我们，沉重的税负，不仅挫伤了私人储蓄的积极性，而且影响了释放私人购买力，同时也对增进国内资金积累和扩展国内市场十分不利。借鉴国外个人所得税法的经验，结合我国国情，在不断拓宽个人所得税税基的基础上，可从以下几方面着手降低所得税率：一是将工资薪金所得的最高边际税率由45%降到25%，最低超额累进税率3%不变。因为与世界各国相比，45%这一税率明显偏高。一方面，在监管能力严重不足或潜在收益过大而致使寻租收益超高的情况下，富人容易可通过各种方法实现逃税目的，无疑增强了纳税人匿税、逃税、避税、抗税、骗税的动机，45%税率形同虚设，因此，不如降低税率，经测算，最高税率定为25%或更低较恰当，而不是现在的45%。这样富人的逃税成本在增加，这时富人大多开始愿意交税，结果税收总额反而会增加。[10]而25%的最高边际税率比美国(35%)、英国(40%)的最高边际税率还低，有利于我国在更高层次、更广视野、更高平台上参与国际竞争，有利于我国在吸纳海外人才和资本时实行全方位、宽领域、多渠道的对外开放政策。另一方面，与世界各国相比，45%的最高税率明显偏高，加上45%的税率在实践中很少涉及，这一税率其实只具有象征性的意义，属于典型的有名无实的摆设。二是对同一类性质的所得应采用同等税率。工薪所得、个体工商户生产经营所得、劳务报酬所得以及对企业单位承包承租经营所得应都属于劳动报酬（或称劳动所得），应按照同一超额累进税率征收，从而显现“所得性质相同待遇相同”原则。合并这三方面的税率，可以大大简化目前繁琐复杂的税制，提高税收征管效率，使税负确定更趋合理，从而不断强化个人所得税调节个人收入分配的力度。三是对于财产租赁所得和财产转让所得，可以设计加五成或者加十成征收。其作用在于通过加成征收使纳税能力畸高的纳税人的税负有所增加，从而缩小不同纳税人的税收负担差距。[8]同时也是为了更好地坚持税收公平原则，从税收法制的角度来实现税负的合理分配。

（二）缩减税率级次，扩展税率级距

税收实践证明，过去那种高税率、多级次的累进税率结构在实践中往往难以得到有效实施，它会使劳动和收入越多或者投资和获利越多的人税负越重，会对辛勤劳动和合法投资带来一种税收惩罚，打击劳动者的工作积极性和劳动积极性，且很多所得税率完全处于虚高无用的状态，进而导致财政减收。而大部分中低收入者却成为主要的纳税人，不仅增加了征税的成本，而且无法实现公平税负。

在经济全球化背景下，我国怎样设置税率也必须考虑国际社会总体的发展方向，结合我国目前的个人贫富差距与城乡差距不断拉大的情况以及大多数纳税人的经济水平，个人所得税的最高边际税率和税率级次需要做出相对的调整，以工资薪金所得为例，目前我国实行的七级税率档次中适用较多的主要是前四个档次，其中起到调节再次分配作用的主要是20%和25%两个税率档次，其后的几个高税率档次几乎处于不适用的状态。因此，为发挥个人所得税促进社会公平的作用，同时借鉴其他发达国家的经验，我们可以设置成五级累进税率，大胆地降低最高边际税率。即将目前的工薪所得税的七级超额累进税率改为综合所得的五级超额累进税率，即3%、10%、15%、20%和25%五档税率。在重新设置税率的过程中，也应该适当的调整税率级距，合理有效的税率档次确定后，我们可以简化个人所得税税制，适当拉大现有低档次的税率级距，实际上，提高税率级距也就等于降低了税率。一般来讲，在应纳税所得额较少时，级距的分布也相应较小；应纳税所得数额较大时，级距的分布则相应调整为较大。我国的工薪所得税超额累进税率也应遵循这一规律进行设计，如果将劳动者分为低收入者、较低收入者、中等收入者、较高收入者和高收入者等五类群体，则高收入阶层应适用相对较高的税率，占绝大多数的中低收入阶层适用较低的税率，这样才能减少低收入阶层的税负水平，适当增加中高收入阶层的税收负担，同时也有利于组织较多的财政收入，从而更好的实现税率的助推经济发展和调节收入分配的功能。[11]笔者建议设计成以下税率表：

级数月应纳税所得额税率 （%）

1 不超过3000 元的 3

2 超过3000 元至1 万元的部分 10

3 超过1 万元至3 万元的部分 15

4 超过3 万元至10 万元的部分 20

5 超过10 万元的部分 25

（注：本表所称月应纳税所得额，是指以每月全部收入额扣除了法定的扣除额3500 元后的余额。）

（三）优化个税税率，以家庭为单位

自古以来，中国是世界上家庭观念最重的国家之一，尊老爱幼是中华民族的优良传统，在个人所得税的征管方面也应重视传统的做法，因为个人的收入往往要维持整个家庭的各项支出，如果只以个人作为纳税主体，这就在客观上和实质上都可能造成税负不公。每个家庭都是这个国家的重要组成部分，只有以家庭为单位的总收入减去其总支出的余额才能如实反应出这个家庭中每个人的实际税收负担能力。设想一下，一个要赡养家庭的纳税人和一个单身的纳税人相比，他除了感受家庭的温情之外，也许还会感受到“规模经济效应”带来的好处，但更可能感受到家庭生活带来的巨大压力。如果以个人作为纳税主体，家庭的全部支出自然远远大于个人的费用支出，以个人作为征税主体，其适用的费用扣除标准完全相同，其结果必然是收入相同的单身纳税人和要赡养家庭的纳税人承担的税负迥然不同。因此，在设计个人所得税的税率时，我们可以学习一些发达国家成功的经验，尽可能考虑到每个纳税人的实际情况，包括是否单身、已婚夫妇是否都有固定收入、收入是多是少、赡养老人以及抚养小孩的人数等具体的情况，扣除了每个家庭的必要支出（包括基本生活费、医疗费、子女教育费等）后，再计算出每个家庭整体的应纳税所得额，适用对应的税率予以课税。这样才既有助于实现税收的横向公平和纵向公平，又能够体现累进税率设计的人性化，而我国现行的个人所得税法以个人为纳税主体的规定却不能很好的发挥上述作用。

在以家庭为单位作为纳税主体的制度选择上，美国的做法是目前较为成功值得借鉴的。它选择的是综合课税模式，严格按照家庭每个成员一定时期内的总体收入减去法定的减免和扣除费用后的余额（即应纳税所得额）对应的累进税率予以课税。美国的个人所得税法十分注重每个纳税主体的不同特点，将纳税人分成了未婚、已婚等等4 类，针对不同类型的纳税人设置了不同的扣除标准和税率。诚然，目前我国的税收征管水平和监管手段还相对落后，只有建立一套相当完善的信息共享机制才有可能建立以家庭为单位作为纳税主体的制度，才有可能实现有效的监督。目前的困难在于纳税人收入不够透明，我国三代同堂、四世同堂的传统家庭结构至今还比较普遍，家庭情况的复杂程度远远超过美国，因此执行起来还有一定难度，在此情况下，笔者建议先以夫妻小家作为最小试点单位，将几代同堂的大家庭按婚姻关系拆分为几个小的纳税主体，分别按不同的税率纳税。同时，针对已婚和未婚群体采取不同的申报税率，对已婚者适用相对较高税率，对未婚者适用低税率，以期实现真正意义上的税收公平。[11]

三、结论

以纳税人的净资产为征收对象是综合所得税制的显著特征，该模式最能真实的反应出纳税人实际承担税负的能力。本文仅提出了综合所得税制改革是我国可期的方向，同时我们必须清醒地认识到我国现阶段的个人所得税的征管水平有限，我国的整体经济状况以及地区差异、信息共享机制和监管手段等方面都存在很大的漏洞，以及综合所得税制的实施基础还很不完善。总之，因笔者能力所限，本文只是研究解决了我国个人所得税税率制度的一小部分问题，还有许多问题亟待解决，希望通过本文能起到抛砖引玉的作用，以期有更多的优秀学者来关注、探讨、提出更加宝贵的改革方案，以便进一步完善我国个人所得税制度的研究，缩小贫富差距，实现国家整体经济的进步和国家的稳定发展。

[1]李海燕.浅析我国个人所得税法改革[J].商情，2013，（51）.

[2]孙旭伟.对我国个人所得税的思考[J].商情，2013，（51）.

[3]李树，李文玉.“藏富于民”与个人所得税法的进一步修改[J].市场周刊（理论研究），2013，（8）.

[4]刘格成.我国个人所得税法存在的问题与完善浅谈[J].才智，2013，（9）.

[5]侯明.从实质公平角度看新个人所得税法[J].中国农业银行武汉培训学院学报，2012，（6）.

[6]丛中笑.我国个人所得税法工薪累进税率的优化——扩大级距、减并级次和降低税率[J].当代法学，2010，（2）.

[7]施正文.分配正义与个人所得税法改革[J].中国法学，2011，（5）.

[8]陈华.新个人所得税法存在问题分析及对策探讨[J].剑南文学，2014，（1）.

[9]刘春.中外个人所得税法的比较分析[J].经济论坛，2010，（9）.

[10]王小广.如何有效化解改革阻力[J].领导文萃，2012，（11）（下）.

[11]严春明.我国个人所得税税率制度研究[D].西北大学硕士学位论文，2013.