借贷试算平衡方法机理形成源流初考——评爱德华·佩拉加略《试算平衡的起源》

南华大学 唐 洋 中南财经政法大学 邱奇彦 董 峰

20世纪50年代晚期，美国著名会计学家爱德华·佩拉加略（Edward Peragallo）的论文《试算平衡的起源》（Origin of the trial balance，以下简称《起源》），由于其对试算平衡起源精湛的理论分析，被收录在由美国著名会计学史家阿纳尼亚斯·查尔斯·利特尔顿（Ananias Charles Littleton）和英国著名会计史学家巴兹尔·塞利格·耶梅（Basil Selig Yamey）1956年主编的《会计史论文集》（Studies in the History of Accounting）一书之中。该文是研究试算平衡起源的经典文献，其学术观点对理清借贷试算平衡方法的形成与发展有重要影响。为此，本文拟对《起源》一文做简要评述。

一、《起源》理论脉络

爱德华在这篇论文中并未设置章节性的标题，论文可以从借贷试算平衡方法形成和发展的时间来划分，大致可分为以下三个部分：第一部分为早期借贷试算平衡方法的形成。这部分论述了15世纪以前借贷试算平衡方法在意大利的形成和发展。第二部分为卢卡帕乔利对借贷试算平衡方法的总结。尤其是对复式记账中账户余额平衡和汇总试算平衡进行了探讨。第三部分为卢卡帕乔利之后的学者对借贷试算平衡方法的发展。重点介绍了卢卡帕乔利之外的几位学者对账户余额平衡方法的研究情况。

二、《起源》主要学术观点

（一）早期借贷试算平衡方法的形成 在十字军东征后的意大利，伴随着蔚为壮观的商业的兴起，产生了复式记账。由于当时原始记录的不足，为了记录快速增长的外贸交易所导致的复杂交易事项，发明一种有效的记账方法成为必要。随着商业的快速发展，复式记账开始不断完善。当时商人保存的复式记账记录不多，学者们没有十足的把握断定复式记账起源的精确时间、方式和地点，但可以推断的是，在13至14世纪的意大利，复式记账法确实已经趋于完善。

由于缺乏基础的商业数据，学者们转而开始研究早期有关复式记账的作品，其中最早的是卢卡帕乔利于1494年出版的《数学大典》，该书介绍了当时在威尼斯十分流行的复式记账系统。然而，复式记账法直到15世纪才被广泛运用并沿用至今。最早的复式记账记录是1340年热那亚公社中的财务账簿，虽然只是框架性质的，但比1494年出版的《数学大典》足足早了约一个半世纪。卢卡帕乔利在1494年出版的《数学大典》，对复式记账法起源的阐述较少，但他所描述的复式记账法是一套较为成熟的系统，经过了实践的检验并得到了充足的发展。

早期著作中关于记账术语的模糊导致了后来的研究者对于一些记账程序或方式产生了困惑，虽然这些记账程序或方式他们现在正在使用，如试算平衡就是其中之一。由于卢卡帕乔利对试算平衡表述不明晰，导致账户余额平衡和汇总试算平衡这两个术语被等同，两者都被认为是借贷试算平衡方法。然而，事实并不是这样的，这两者意味着两个相互分离且彼此不同的两个程序。

（二）对卢卡帕乔利借贷试算平衡方法的总结 为了清楚表述试算平衡表述不明晰这一问题，论文作者对账户余额平衡和汇总试算平衡分别加以描述，并对15至16世纪关于此问题的主要著作进行溯源。账户余额平衡，正如卢卡帕乔利所解释的一样，关注了复式记账法中的总账复试记账的基本特征，并通过试算平衡表来验证复式记账。在《数学大典》中的第14章，卢卡帕乔利清楚地说明了复式记账法的要义，他说道：“有借必有贷，借贷必相等”。

总账复试记账法建立起来后，卢卡帕乔利将他的注意力转移到试算平衡表中借贷方平衡的验证上，在《数学大典》的第36章，他说：“试算平衡表相当于把左边总账的借方汇总到一起，把右边总账的贷方汇总到一起，如果借贷方金额相等，说明总账可能是正确的”。事实上，他在《数学大典》的第14章也表述了同样的观点，只是不太简洁。尽管以前有人对此存有疑义，显然，卢卡帕乔利完全了解试算平衡表的结构和功能。耶梅评价的也对，但不幸的是，他将曼佐尼的总账平衡作为了恰当的试算平衡表。哈特菲尔德在理解卢卡帕乔利的总账试算平衡的时候，也犯了相同的错误。

卢卡帕乔利用他的总账试算平衡方法，作为结束一个旧账并将其余额过入新账的证明。他用了较长的篇幅来解释这种过账程序。在第32章，他说“现在你必须过账，因为原来的账户已经登记完了，或者因为新的一年开始了”，商人们每年都实践着这一程序。此后，过账就此被指代作了账户余额平衡的第二层含义，然而这二层含义的混用造成了混乱。在第34章，卢卡帕乔利对账户结账程序进行了详细阐述。他开始介绍有关实账户的结账程序，比如现金，资本，商品，设备，在建工程，债务和债权等。然后，卢卡帕乔利谈到，有些账户（虚账户）可能不需要转移到新的账户，如费用和收入。这些账户应过入损益账户，后者又被转入资本账户。资本账户，类似于资产和负债的会计处理，其余额转入新账。

另外，卢卡帕乔利还介绍了汇总试算平衡。他说：该种方式，在前面程序的基础上（即日记账和备忘录已经登入账簿中），后面的步骤会变得清晰。接下来是，分账户汇总借方，并将其列于试算平衡表的左边，分账户汇总贷方，并将其列于试算平衡表的右边，然后分别将试算平衡表的左边和右边汇总，这就是汇总试算平衡。如果左边汇总额等于右边汇总额，有理由相信账户管理、结账可能是正确的，反正则意味着账户中存在错误。初看起来这似乎就是一个试算平衡表，但仔细检查会发现，这完全不是那么回事，卢卡帕乔利在所有账户结账后进行汇总试算平衡，除名义账户直接从旧账户过入到新账户，而未通过资本账户或任何形式的平衡账户结转这种情形例外。在这种情况下，旧账必将在所有情况下都平衡（即使这中间充满着错误），因为许多项目都会因为结账的过程被轧平，一个结账后的试算平衡根本就不是真正的试算平衡。

这很明显，卢卡帕乔利的汇总试算平衡是为验证结账的正确性服务的，并不具有现代试算平衡的意义。假如分账户中有一个没有结账，如果此时分账户汇总借方，并将其列于试算平衡表的左边，分账户汇总贷方，并将其列于试算平衡表的右边，然后将试算平衡表的左边和右边汇总，显然，左边汇总额和右边汇总额不会相等。自然地，这也可以反推出账户中有没有结账的。这种汇总试算平衡被认为是账户结账程序中的最后一个环节，而不是真正意义上的试算平衡。卢卡帕乔利也知道试算平衡为过账提供指引所起的作用，在他的最后一章中写道：“如果某一账户登记完了或到了期末，而你又想将其过入新账户，你可以按下面的程序做：结束试算平衡并确保其正确，然后从试算平衡表中过入到新的账户，为了在试算平衡表中显示所有账户，必须为其预留位置。这样，老账户过入到了新账户，老账户中的贷方在试算平衡表中是借方，在通过试算平衡表转入到新账户时，又变成了贷方，如此循环”。

实际上在上例中，卢卡帕乔利将试算平衡表作为了一个中转账户，唯一的区别是老的账户体系中没有一个这样的中转账户，这是人为创造出来的。可以预见的是，在卢卡帕乔利以前，试算平衡表就已经作为了一个中转账户在实践当中使用了。威尼斯商人安德里亚·巴尔巴里戈，在1434年就使用过这样一个中转账户，显然，他使用了同样的程序。有趣的是，我们所考虑的账户余额平衡也是一种结账后的试算平衡，因为它是名义账户被过入到资本账户后再进行的试算平衡。此外，还应注意的是，账户余额平衡是在账户过账之前发生，而汇总试算发生在过账之后，这也可以作为卢卡帕乔利将账户余额平衡和汇总试算平衡称为试算平衡的原因。因此，它可以作为卢卡帕乔利充分理解试算平衡表和作为检验借贷平衡与过账的证据。卢卡帕乔利自己也说，他仅仅是在描述威尼斯记账的方法。现在不清楚的是，当时的记账方法是否利用了卢卡帕乔利的汇总试算平衡，尽管试算平衡是一种被广泛运用的记账程序，但汇总试算平衡则如昙花一现。

（三）对卢卡帕乔利之后的学者们借贷试算平衡方法发展总结曼佐尼曾经在1540年出版过《威尼斯式总账和分类账》，继续使用了卢卡帕乔利的汇总试算平衡，在他的文章里面套用了复式记账方法，他的著作相对于卢卡帕乔利的著作实际上没有多大的改变。

一项研究曼佐尼有关复式记账的书籍表明，他清楚复式记账的基本特征。然而，要想从他这获得对试算平衡的了解这似乎是徒劳的。奇怪的是，在他的论述中，他正确地描述了试算平衡，但是，因为它是采取对卢卡帕乔利著作的照本宣科，他没有完全理解它就不足为奇了。此外，在前四章中，他描述了试算平衡，而他使用的示例是他著作中的账户余额平衡,这与卢卡帕乔利的汇总试算平衡并无二致，而根本不是一个试算平衡。而奇怪的是，曼佐尼了解复试记账的基本特征，但他没有彻底理解试算平衡表的真正本质，这正是问题的所在。

三年后，英格兰的奥尔德卡斯尔在他著作中的第25章，正确地描述了试算平衡，“如果某一账户登记完了或到了期末，而你又想将其过入到新账户，你可以按下面的程序做：结束试算平衡并确保其正确和平衡，然后从试算平衡表过入到新的账户，为了在试算平衡表中显示所有账户，必须为其预留位置，这样，老账户过入了新账户，老账户中的贷方在试算平衡表中是借方，在通过试算平衡表表转入新账户时，又变成了贷方，如此循环”。奥尔德卡斯尔像之前的曼佐尼一样，著作实际上是卢卡帕乔利著作的翻版。

1543年，耶梅在安特卫普出版了介绍复式记账的专著。如奥尔德卡斯尔一样，耶梅也描述了试算平衡表。耶梅是第一位在账户中恰当地运用账户余额平衡的，在他书中的一个例子可以说明这一点，他的程序是简单而直接的，首先，他将商品账户转入库存商品账户，然后，他将虚账户转入损益类账户，继而再转入资本账户，最后关账。并且分账户汇总借方，并将其列于试算平衡表的左边，分账户汇总贷方，并将其列于试算平衡表的右边，然后将试算平衡表的左边和右边汇总，这样可以检验过账的正确性。卡萨诺瓦(1558),皮耶特拉(1586)和后来的作者都将过渡账户作为普遍接受的程序，从此使卢卡帕乔利尴尬的汇总试算平衡再没有被使用过了。

三、启示与思考

通过深入解析《起源》一文，可以发现，卢卡帕乔利作为首位论述复式记账的作者，他完全了解试算平衡的作用和结构，曾被他错误地当作借贷试算平衡的汇总试算平衡，不过是一个检验结账后账户汇总正确性的工具，并且这一工具最终让位于效率更高的账户余额平衡。至于为什么卢卡帕乔利没有使用当时已经广泛被使用的账户余额平衡，不得而知，更加令人不解的是，他所使用的将账户过账的试算平衡表强烈地显示出他已经知道账户余额平衡的存在。卢卡帕乔利所描述的复式记账方法并非始于他，当时的会计文献更加倾向于推介复式记账实务而非提升理论或创造新的记账程序。试算平衡的起源，仅仅被发现于当时的商业实践，然而试算平衡理论体系并未建立起来。这是因为很少有当时的复式记账书籍保存至今，大部分保存至今的也已经残缺不全。

［1］A. C.Littleton and BasilS.Yamey.Studies in the History of Accounting.Homewood, Illinois: Richard D. Irwin; London: Sweet &Maxwell,1956.

［2］Edward Peragallo.Origin and evolution of double entry bookkeeping.American institute publishing company, New York,1938.

［3］Edward Peragallo.Origin of the Trial BalanceOrigin of the Trial Balance.The Accounting Review,1956(3):389-394.

［4］Yamey, Basil S., Notes on the Origin of Double-Entry Bookkeeping.The Accounting Review.1947(3):263-272.