国外增值税理论研究及案例分析

李叶华

国外增值税理论研究及案例分析

李叶华

增值税是目前全球流行的重要税种，随着经济全球化的历程，各国增值税体系也在动态调整和改进。学者对增值税存在一些争议。本文对国外增值税进行了理论研究，同时分析了各国增值税的发展情况，为我国在增值税领域提供一些参考模型，为我国税务改革提供经验借鉴。

增值税；理论研究；案例分析

前言

1918年德国实业家Dr.Wilhelm von Siemens提出一种代替营业税的税制设想，也即最初的增值税的概念1954年4月，法国税务机关成功的实现营业税到增值税的改革，最初是针对大企业，后续扩展至工业、农业、商业、服务业等行业。截至2013年，已有160多个国家和地区实行增值税。增值税也有其固有的弊端，本文对增值税进行了系统的理论研究，并分析了各国增值税实施的细节和差异，意图为我国的税制改革提供借鉴和参考。

一、增值税理论研究

1.与营业税比较

增值税 (Value Added Tax)是基于商品或服务的增值而征税的一种间接税，也是消费税(Consumption Tax)的一种表现形式，在很多国家(例如澳大利亚、加拿大等)被称为商品及服务税 (Goods and Services Tax)。毫无疑问，增值税的目的就是产生税收收入。它和销售税的共同点在于，最终只有消费者付出了费用；不同之处在于，销售税在产品最终销售给消费者的环节上才征税，只收集汇总一次，而增值税在每个供应链采购产品业务的时候都会发生，每一个商业环节的增值部分都需要征税。

增值税与营业税相比，主要缺点在于，在供应链中每个环节都进行征税，因此需要额外的会计手段，这使得增值税的征收变得复杂。目前新西兰对一些产业进行了税收豁免，例如物业出租、捐款、贵金属和金融服务等，简化了增值税征收的体系。

2.增值税征收

根据征收的方法进行区分，增值税有两种计税方法：发票法(Invoice-Based)和账簿法(Accounts-Based)。发票法指的是在税收计算和管理中使用发票，把发票当做关键的凭证，用它来保持税赋的完整，并将产品从最初生产到最终消费各个环节联系起来。而账簿法则不使用任何特定的发票。使用增加值来计算税收，测量收入和允许交易之间的差值。大部分国家都使用发票法，日本是唯一的例外，它使用账簿法。

根据征收的时机进行区分，增值税可以分为：收付实现制(Cash Basis)和权责发生制(Accrual Basis)。收付实现制是一种极为简单的会记核算程序，以款项是否收付作为确认本期收入和费用的标准。权责发生制比收付实现制更为复杂，但它能够提供更多信息。除了能够正确计算出企业当期的损益，而且可以跟踪应付款项和应收款项，提供给决策者极具价值的报表。

3.金融服务

在增值税体系中，一个极难处理的领域是金融服务(Financial Services)和保险(Insurance)。数十年来，专家们都缺乏有效的方法将金融服务和保险纳入到增值税体系里面来。大部分国家都把它们从增值税里面豁免出去，改为征收营业税。美国韦恩州立大学法学院Alan S. Schenk教授提出，这种豁免政策在一定程度上产生了经济体系的扭曲，影响了国内机构在国际市场的竞争地位，给离岸金融服务提供商提供了潜在的竞争优势。

加拿大学者Satya Poddar研究后认为，金融服务在财务利差之间很难识别恰当的税基，这导致了金融服务无法融入增值税体系，他提出可以使用基于修正的现金流(Cash-Flow)的方式定义税基，进而征收增值税，使用该方法可以在理论上把金融服务纳入增值税管理。

4.全球化影响因素分析

Craig和Douglas在1995年就提出，全球化经济竞争已不再是一个抽象的概念，而是几乎所有企业都必须面对的一个严峻现实。增值税在世界各地已被广泛采用，随着国际贸易的迅速扩大，经济全球化的同时伴随着通讯技术的革命。不同的国家有不同的增值税体系，国家间税收管辖权存在冲突，当商品和服务在国际间运行时，需要严格审查它们是否被双重课税(Double Taxation)或者无意识的免税(Unintentional Non-Taxation)。

国际货币基金组织的Howell教授认为，以前国际贸易的特点主要是货物贸易，税收通常是由海关当局进行征收，而服务(Services)一般限制在国内市场，国际之间无需担心服务相关的税收规则的差异。这种情况在最近几年发生了急剧的改变，国际服务贸易和无形资产(Intangibles)贸易越来越多，企业和政府都发现目前没有国际商定的税收体系对这些贸易征收合理的税赋。

在国际货物贸易中有一个普遍的原则，所有进口货物在第一次销售时，都会按全价征收增值税，而所有出口货物都免征任何增值税。进口征税以及出口退税已经成为世界贸易组织批准的通用规则。

5.增值税欺诈分析

国际上存在结构复杂、形式多样的增值税欺诈行为。第一种是消失的贸易商欺诈法 (Missing Trader Intra-Community Fraud)，旋转木马避税法(Carousel Fraud)就是其中一个方式。这种欺诈充分利用了增值税的特点，由一条交易链上多家企业组成。链条上的一家或多家企业向处于链条上的其他环节收取增值税，但实际上没有缴纳增值税，支付了增值税的企业则按照增值税规则向税务部门申请退税。当链条上某些企业的退税申请得到批准并获得退税，供应商不久后就会消失，税务当局在整个链条上不但没收到增值税，反而是在倒贴。

第二种增值税欺诈行为是黑市交易，税务当局无法查到黑市上的供应商，它们不履行代收和汇缴增值税的义务。这类欺诈一般发生在奢侈品或昂贵物品的交易上，比如珍贵服装、最新电脑、电子产品等。欺诈者为使交易看起来真实可信，还常常故意将正当经营的企业拉入交易链，这使税务部门更难识别和防范。

2007年，英国政府向欧盟委员会申请，要求对企业间某些商品的交易，实行逆向征税法，改由购方进行纳税。逆向征税涉及的物品包括手机、电脑芯片微处理器、掌上通信设备、GPS系统等。之后逆向征税法逐渐普及开来，有力的打击了日益猖獗的增值税欺诈行为。

二、增值税案例分析

1.欧盟

欧盟在2006年11月28日发布了《2006/112/EC号委员会指引》，这是每个欧盟国家都必须遵守的增值税体系。其后分别在2008年和2010年发布了《2008/8/EC号委员会指引》、《2010/45/EC号委员会指引》对增值税体系进行修正。而从2013年1月1日开始，欧盟又实行新的《国家增值税法案》。欧盟在整体上定义了增值税的基本框架，但也允许成员国在各自增值税的具体立法和执行上保持一定的灵活性。

欧盟关于增值税的法制极为完善，征收面宽广，涉及到生产、消费、分配、交换(流通)的各个领域。成员国对出口商品统一实行零税率，对进口商品统一按国内商品税率征税，这增强了出口商品或劳务在国际市场上的竞争力。另外，欧盟实行逐环节征税、逐环节扣税的办法，企业的增值税负担不会因其经营规模、经营结构、经营方式的不同而有所差异。欧盟还允许成员国自由设定税率，增值税率最低可以为0%，例如比利时的新闻报业和杂志期刊，而匈牙利实行的增值税率(27%)为欧盟最高。

欧盟规定某些产品和服务必须豁免增值税(例如，邮政服务，医疗保健和某些博彩业等)，某些产品和服务的增值税原则上免税，但欧盟成员可以自行设置税赋(例如土地和某些金融服务)。随着欧盟全面实行增值税制度，其他采用多环节重复征税类型税制的国家在与其进行的贸易竞争中处于明显的劣势，这就促使其他欧洲国家纷纷实行增值税制度，以改善自身企业的竞争条件。

2.北欧(丹麦芬兰挪威瑞典)

在丹麦，除了少数行业外，均实行单一的增值税率25%。这使得丹麦和挪威、瑞典、克罗地亚一起成为了全球增值税率最高的国家。其中例外的使用低税率的行业包括：私人公共交通、卫生保健服务、出版的报纸、房屋出租以及旅行社业务等。

自2013年以来，芬兰普遍实行的增值税率为24%。另外有2种较少的增值税率：食品业为14%，客运服务、电影表演、体育服务、书籍和药品等行业为10%。一些商品和服务在芬兰是豁免增值税的，例如：医院和医疗保健服务、社会福利、教育、金融和保险服务、彩票、房地产包括建设用地等。

在冰岛，增值税分为两种：大多数商品和服务适用于25.5%的税率；一些商品和服务适用于7%，例如酒店、宾馆住宿、报纸和杂志、电力和石油、食品消费等。

3.加拿大

在加拿大，增值税被称为商品及服务税，由联邦政府于1991年引入，其时税率为7%，后来减少为5%。加拿大很多省实行统一销售税 (Harmonized Sales Tax)，这是一种结合了商品及服务和销售税的税种，在不同的省份征收的税率不同，目前纽芬兰的税率为13%，新斯科舍为15%，安大略为13%，爱德华王子岛为14%。一些产品和服务在加拿大可以豁免增值税，例如食品、处方药、进出境运输和医疗设备等。

4.美国

在美国，目前没有为产品或服务征收增值税。销售税是美国最为普及的税种。美国密歇根州使用了一种单一商业税(Single Business Tax)，在机理上有点类似增值税，因此密歇根州可以称为是美国唯一使用增值税的州。该税种在1975年开始使用，替换了当时很多的商业税种，包括企业所得税。2006年8月，密歇根立法废除了单一商业税，取而代之的是2008年11月开始执行的密歇根州营业税。

众所周知美国是联邦制国家，其税收分为联邦政府、州政府和地方政府三个级别，州政府有征集税收的权力。目前，联邦政府和州政府的税收收入来源不尽相同，联邦政府主要收取个人所得税、社会保险税、公司所得税、遗产税以及关税等，而州政府收取零售销售税、财产税等，各自已经形成既定的利益格局。如果要引入增值税，如何协调联邦和州之间的关系是一个亟待解决的难题。

三、增值税争议

增值税并非完美的税种，它也有其固有的弊端。目前经济学家均认为增值税具有累退的性质。为了满足中性的要求，增值税在税率上力求采用单一或者有限的税率，这样便形成了其累退的特性。因为增值税的负担会落到最终消费者，相比于富人，穷人实际承担的税负占总收入的比重较高。这违背了税制改革的公平原则。

增值税的税负易于转嫁，这容易产生逃避税的动机甚至欺诈的行为。另外，增值税的税务成本(包括征税成本和管理成本)较高，例如英国，增值税的税务成本与税收收入的比率与比个人所得税相差无几，个人所得税是4.9%而增值税是4.7%。在瑞典，实施所得税的税务成本占税收收入的2.7%，而增值税为3.1%。由于增值税的税务成本，使得增值税的收入往往低于预期。

增值税已在全球大部分国家和地区流行开来。因为它有效的解决了很多难题。在许多国家，征收个人所得税和企业利润税历来不易，增值税已证明比征收其他类型的税更成功。由于经济全球化，在许多司法管辖区关税水平已经下降，但增值税基本可以取代关税收入的损失。增值税的成本和效率的问题是有争议的，但不妨碍增值税成为流行的税种。

四、结论

自从1954年法国税务机关成功开始征收增值税后，由于其合理、高效、中性的特点，增值税逐渐在各国成为重要税种。随历经数十年发展，增值税体系依旧存在难以解决的领域，例如金融服务和保险等。随着经济全球化的发展，各国的增值税也在动态调整和更新，以增强自身企业的竞争力。由于增值税逐层收取的特点，世界上存在结构复杂的增值税欺诈行为，各国税务当局在和不法分子斗争的过程中，不断弥补税制漏洞，优化税法体系。本文研究了世界上有代表性的国家增值税的发展历程及现状，分析了各国对增值税存在的争议，意图为我国税务改革提供参考和借鉴。

[1]C.F.von Siemens,Improving the Sales Tax(1921);Clara K. Sullivan,The Tax on Value Added(New York,1965),17.

[2]Thomas S.Adams,“Fundamental Problems of Federal Income Taxation,”Quarterly Journal of Economics35 (4)(1921), 528-553.

[3]Sijbren Cnossen,“Global Trends and Issues in Value Added Taxation,”5InternationalTaxandPublicFinance399(1998).

（作者单位：福建省国家税务局)