美国私人公司会计准则制定的进展与启示

吴灿

摘要：企业规模不同，财务报告使用者的需求也不同。通过对美国私人公司会计准则研究和发展历程的梳理，重点分析了美国私人公司会计准则制定的“一体法”模式，并得出完善我国《小企业会计准则》制定程序、执行机制和评价体系的启示。

关键词：私人公司；公认会计准则；财务会计准则委员会

中图分类号：F230 文献标识码：A

随着当今世界经济全球化、信息化和知识化的不断发展，企业的规模正朝着两极化发展。一方面，在激烈的商业竞争和资本全球化影响下，超大型企业和跨国公司不断涌现；另一方面，在科技的迅猛发展和社会环境的改善下，小型企业，特别是以科研开发为核心的创新型小企业层出不穷，为经济注入了巨大的活力。20世纪80年代以来，美国每年新成立企业50多万个，其中90%以上是小企业。欧盟企业总数中的99.8%是中小企业。随着企业和企业交易日益全球化和复杂化，财务报告的发展也出现了两极化的趋势。一方面，资本市场发展的需要使财务报告的可比性越来越重要，财务报告准则朝着一致和趋同方向发展；另一方面，公众公司和私人公司财务报告使用者的需求日趋分离，越来越多国家和区域为小企业制定了专门的会计准则或制度。

美国是世界上最早制定会计准则、拥有最完善准则体系的国家。与大部分国家所制定的《小企业会计准则》和国际会计准则理事会（IASB）制定的《中小主体国际财务报告准则》相比，美国私人公司会计准则是另一类型的差别报告模式。不是按照企业规模大小而是根据所有权形式进行差别计量、列表和披露。这一创新对于探索会计准则制定体系、差别财务报告模式和完善现有财务报告理论有着重要的意义。同时，关注美国私人公司会计准则制定的进程，探讨其特征和演进，对完善我国小企业会计准则的建设也具有重要的理论和现实意义。

一、美国私人公司会计准则的提出

公众公司，也称公开持股公司，是指向不特定对象公开发行股票或债券等，股东人数超过200人的股份有限公司。在美国，持股人数超过500人的公司必须按照《证券交易法（1934）》的要求编制财务报告，接受证券交易委员会（SEC）的监管，定期编制并披露其财务报表，因此通常按照《证券交易法（1934）》报告的公司被视为公众公司。与其相反，私人公司（或称非公众公司）是指不在公开市场上发行证券，股东人数较少的有限责任公司。美国公认会计准则（GAAP）初步界定私人公司为：既不在公开市场发行证券或发行在公开市场上交易的证券，也不发行在公开市场上交易的地方政府支持项目收益债（conduit bonds）的有限责任公司。相对于可公开发行证券、持股人数众多和资本实力雄厚的公众公司，私人公司更 “无形”，其凭借股权集中、无需公开披露财务信息和监管压力小的优势，在美国经济中发挥着至关重要的作用。根据福布斯的调查，2008年美国最大的441家私人公司创造了1.8万亿美元的收入，雇佣人数达620万人。

在一套通用的会计准则下，小企业及私人公司不堪准则超载带来的重负。尤其是美国一半以上的工厂、贸易公司等都是不在证券交易所上市的中等或小型企业，这个问题就更严重。研究发现，公认会计准则对大多数中小私人公司而言，财务报表是不相关的，或者报表使用者认为采用公认会计准则的成本和收益不相当。人们提出，即使资本市场的需要使财务报告的可比性变得重要，考虑特定企业利益相关者需求的相关性更为重要。私人公司与公众公司面临不同的经济环境，利益相关者的需求也不同。私人公司信息使用者关心的是现金流量和税收，而不是公允价值的计算。公众公司不能公开与个别投资者进行交流，而私人公司可以。早在1952年，美国会计职业界就已经意识到应根据企业规模的大小（如小企业与大企业）或所有权不同（公开募集股份与非公开募集股份）对财务报告进行有差别的计量、列报和披露[1]。然而，美国公认会计准则（GAAP）是在20世纪30年代经济大衰退背景下为了规范公开发行和交易股票的公众公司而产生的。GAAP虽未局限于上市公司，也未明确规定不适合于小型或私人公司，但其制定机构——财务会计准则委员会（FASB）主要立足于新兴资本市场，关注上市公司利益相关者的需求，导致了对准则差别化的诉求一直不了了之。随着以中小企业为主的私人公司在经济生活中的作用日益突出，尽快制定一套专门针对中小企业的会计准则已经成为近年来各国普遍关注的问题。

以非上市公司为主要客户的中小型会计师事务所，最早意识到以GAAP为标准编制的财务报表带来了准则超载问题，不符合成本效益原则[2]。同期，美国会计学界也认为让小企业遵守针对大企业而设计的会计准则是一项很大的负担。主张会计准则对于公众企业和私人公司应有所区别，某些准则对于私人公司应采用自愿原则，在此基础上即引发了是否需要分别制定“大GAAP”与“小GAAP”的争论。

究竟是采用一套准则还是双准则？如何为非公众公司制定准则？对此，之后的半个多世纪，美国注册会计师协会（AICPA）和财务会计准则委员会（FASB）就此展开了多项研究和讨论。随着越来越多的国家和地区陆续为小企业制定专门的准则或采用IASB制定的《中小主体国际财务报告准则》，美国加快了对私人公司（小企业）会计准则研究的步伐。

二、美国私人公司会计准则发展的历程

（一）FASB改进私人公司会计准则制定所进行的努力

多年来，FASB作为美国企业会计准则制定机构，主要关注资本市场中公众公司利益各方的需求，忽视私人公司及其报表使用者的利益。在会计准则国际趋同的背景下，为了维护其权威性和影响力，FASB将继续致力于制定和完善公众公司的会计准则。面对越来越多针对私人公司准则超载的批评，AICPA等机构发起了私人公司会计准则制定权的争夺。为了巩固会计准则制定者的地位，FASB将私人公司诉求纳入改进会计准则的重要日程当中，并采取了一系列行动。

2006年，FASB与AICPA联合发布建议书“改善私人公司财务会计与报告准则制定程序的征求意见稿”，明确表示将综合考虑使用者的需求和成本效益，强化私人公司准则制定程序的透明度，并考虑增加FASB中熟知私人公司需求的成员[3]。同年，为了进一步提高现有准则制定程序中吸纳私人公司观点的能力， FASB建立了“私人公司财务报告改进委员会”（private company financial reporting committee，PCFRC）。作为FASB了解私人公司的重要平台和咨询机构，PCFRC包含12名成员，代表着各类非公众实体，旨在为FASB解决私人公司会计准则差异问题和制定私人公司准则提供建议。PCFRC成立后进行了一系列研究，重点关注准则制定对私人公司日常会计活动的影响。

（二）FAF主导下私人公司会计准则制定的进程

自从1972年建立之日起，FASB的母机构——美国财务报告基金会（FAF）就致力于在两项目标之间平衡。一项是确保美国会计准则制定机构（FASB和GASB）制定高质量会计准则，向投资者和债权人等财务报表使用者提供清晰可比和决策有用的财务信息。另一项是考虑相关性、复杂性和成本效益原则，确保会计准则考虑到不同实体的特定需要。随着非公众公司在经济领域的影响加大，FAF面临最大的挑战之一来自于非公众公司，包括私人公司和非盈利组织财务报告问题。在FAF的主导下，开启了一系列对现有准则的检查和反思，对私人公司会计准则进行有益的探索和创新。

1. 建立FAF监管委员会。2008年，FAF对现有准则制定程序进行了一系列检查和反思，建立了“准则制定程序监管委员会”（standard-setting process oversight committee），代表受托人理事会（board of trustee）对FASB和 GASB准则制定进程的充分性、透明度、独立性和效率进行监督和评价。该委员会不涉及准则制定的技术层面，旨在监督和评价两个准则制定机构的制定程序（包括制定议程、反复考虑、定稿和实施），议程的进展和效率以及准则实施后的效果和问题。

2. FAF“聆听之旅”。2009年，FAF受托人理事会开启了一项全国范围的“聆听之旅”，听取并了解各类团体对独立准则制定程序和影响财务报告的关键问题的看法。私人公司和非盈利组织会计准则的成本和复杂性始终是各方最关注的问题。利益各方反映了对FASB和PCFRC之间合作效果的不满意，主要问题在于两者没有共同开发出一个考虑GAAP中对私人公司例外或调整事项标准的框架，导致FASB没有及时回应PCFRC 的建议并拒绝解释其理由，PCFRC往往在FASB作出决策后才对项目发表评论，没有很好地代表私人公司的利益参与决策过程。

3. 私人公司准则制定的蓝带委员会。为解决非公众主体会计准则制定的重要议题，审查FASB在美国私人公司与非盈利组织会计准则制定中的努力程度和有效性，FAF启动了“战略性评估活动”，其中包括两大程序：第一步，建立私人公司准则制定的蓝带委员会，研究制定私人公司会计准则的必要性。第二步，建立受托人工作组，收集第一手意见。2009年12月FAF受托人理事会与AICPA、州会计委员会全国联合会（NASBA）联合建立了私人公司准则制定的“蓝带委员会”，旨在研究私人公司财务报告使用者的需求，并向FAF建议如何使会计准则制定程序最大程度地满足用户的需求。蓝带委员会于2011年1月向FAF提交了最后报告，建议对准则制定程序进行根本性改革，另设独立的和具权威性的准则制定委员会，负责制定GAAP对私人公司的例外和调整事项。

2011年3月，FAF任命了受托人成立“工作组（working group）”，重新审视现有由FASB考虑私人公司和非盈利组织利益的过程。工作组通过召开圆桌会议和咨询小组会议等方式，广泛收集了包括私人公司和非盈利组织领域富有经验的财务报告使用者、编报者和大中型和小型CPA事务所成员、学者、债权人、投资者、监管人和捐赠人等利益相关者的大量意见。大部分意见赞同蓝带委员会关于新设单独的私人公司准则制定委员会的建议。

4. 建立PCSIC的初始方案，征集意见。2011年10月4日，FAF发布了一项计划并提请公众评论，建议成立一个全新的，有权确定美国私人会计准则改进项目和投票委员会——“私人公司准则改进委员会”（private company standards improvement council，PCSIC），以取代2006年成立的PCFRC[4]。PCSIC负有在现有GAAP基础上确定、建议、考虑对私人公司例外或调整项目的责任，拥有11～15名成员，由FAF受托人任命。获得三分之二以上多数投票通过后，提案将接受FASB的批准决定。一旦批准将公开征集意见。在意见征集结束后，PCSIC将作出进一步的修改，最终提交给FASB作出是否批准的决定。

截止到2012年1月14日，FAF一共收到了7367封意见反馈。为了进一步广泛听取意见，FAF邀请了包括会计信息使用者、编报者、审计师、监管者、学者等各方召开了4次全国性圆桌会议。会议讨论围绕着一个GAAP还是两个GAAP，一个还是两个准则制定机构的基本问题。大部分参会者支持保持一套准则一个准则制定机构，认为现有的GAAP加上对于私人公司的例外条款是最好的发展道路。尽管现行会计准则对私人公司信息使用者缺乏相关性，但建立双GAAP的体系会导致财务报告缺乏可比性，准则制定成本增加，一旦中小企业具备了转化为非中小企业的条件可能会耗费大量的准则转换成本。鉴于FASB目前仍是一个可信任的机构，应该保留其最终的准则制定权。对于私人公司而言，实际上需要处理的只是一部分会计准则，统一纳入一套准则体系当中，可以保持会计准则的整体性，增强不同类型企业会计信息的可比性，实现统筹兼顾。

三、美国私人公司会计准则制定机构的正式建立

2012年5月23日，FAF在收集和考虑公众意见后，宣布了一项推进和优化私人公司财务报告的最终报告，建立了一个全新的“私人公司委员会”（private company council，PCC）代替现有的PCFRC的职责[5]。与最初的计划相比，FAF在准则制定组织的独立性、规模、成员和主席的任命、准则制定程序和制定权限等方面作出了修改和让步。

（一）准则制定委员会的职责

PCC被赋予两个主要职责：第一，决定是否根据私人公司财务报表使用者的需要对现有的GAAP进行调整或例外处理。第二，作为FASB主要的咨询机构，在FASB指导下参与制定私人公司会计处理项目。为了避免增加成本，降低会计准则的质量，FAF 授予了PCC充足的自主权。与PCFRC和PCSIC相比，PCC具有一定的独立性，避免受到FASB的控制。如不需要经FASB批准，PCC有权自己制定议程；PCC可以自行召开教育和管理会议；要求FASB以书面文件的方式说明PCC决策未获认可的理由和需修改的地方，避免重蹈PCFRC的覆辙。

（二）PCC的规模和任职

与PCSIC的规模相比，PCC的成员人数缩减为9～12名，含1名主席。更小更灵活的组织规模有利于协调意见，集中决策。PCC的规模取决于其代表组织的多样性，包括财务报告使用者、编报者、小型和大型会计事务所等。PCC成员由FAF直接任命，需具备丰富的私人公司财务报告相关经验和背景。为了避免受到FASB官方角色的影响和控制，克服长期以来私人公司利益相关者对FASB的不信任，FASB成员不得出任PCC主席。PCC成员任期三年，续聘二年，主席和成员均为非全职，除FAF政策允许范围内的活动可以得到补偿外，没有其他报酬。因此，PCC成员一定是愿意并能够把时间和精力投入到私人公司准则制定的人，不会代表其他协会或者外部游说的集团，从而防止了政治性任命对准则带来的影响。

（三）PCC对现有GAAP的应循程序

PCC开发GAAP例外条款和修改项目的程序如下：

首先，PCC和FASB共同合作，达成一套确定GAAP是否和何时给予私人公司例外或调整的标准。为提高准则制定进程的可信度，获得更多的资源和支持，该标准在定稿前需提请公众发表意见。建立该标准有助于预先设定GAAP差别化的性质和程度，有利于FAF监督和评价准则制定的进程和效果。

其次，根据这个决策标准，PCC发起对现有美国GAAP的全面检查，考虑哪些准则将有可能对私人公司作出例外或调整。PCC将努力开发、确定拟采取的例外和调整项目，并举行内部投票。只有获得三分之二以上的全体成员赞成，该提案才能向FASB提交等待是否认可（endorse）的决定。如果FASB简单多数成员表示认可，该提案进一步提交公众讨论。在征集意见的基础上PCC对原提案作出修改，进行内部最终投票。如果获得通过，最终提案将再次提交给FASB作出最终认可的决策。

第三，在提案提交后60天内，FASB应公开会议完成认可程序。如果FASB不能按时进行，FASB主席需向PCC主席和私人公司检查委员会主席通报推迟的日期和原因。如果FASB最终作出认可签署（endorse）决定，该项例外或调整项目将正式纳入GAAP；如果FASB否定该提案，FASB主席应向PCC主席提交书面文件，说明否决理由及需改进的建议。

（四）对PCC的监管和考评

持续而有效的监督有助于提升准则制定过程的透明度，对于PCC的成功非常重要。为了监督PCC前三年的运营情况，检查PCC和FASB在准则制定过程中是否充分考虑了私人公司事务的受托责任完成情况，FAF将成立“私人公司检查委员会”。PCC必须定期向检查委员会和FAF受托人理事会提交书面报告。过渡期之后，检查委员会将监管职责移交给现有的准则制定程序监督委员会承担。

在2012年12月6日PCC正式成立的第一次会议上，特殊利益实体、特定利率互换和企业合并取得的可辨认无形资产和不确定的税收状况被列为首批研究领域。现在，AICPA以及其他利益相关者急切地期待着PCC作为私人公司利益的代表，促使GAAP作出适当的实质性的改变。

四、美国私人公司会计准则对我国的启示

通过回顾和梳理美国私人公司会计准则制定进程可以发现，美国会计准则体系差异化问题已经有了一个明确的解决思路。对现有准则体系的改进和影响已经达成共识，私人公司会计准则制定权已经落实，私人公司会计准则制定程序已经确定，有关准则调整或例外即将陆续出台。这对于正处于实施和完善企业会计准则体系阶段的我国有着重要启示。

（一）企业会计准则体系要立足国情

FAF的提案代表了一个平衡的和现实的计划。在现有准则中既考虑了对私人公司的例外或调整项目，增加了私人公司会计信息使用者的相关性；又兼顾了成本效益原则，不作为双准则系统，继续保持原有的一个GAAP和一个准则制定机构的结构，从而确保了不同公司之间财务报告编制的可比性，这是“一体法”模式的运用。

国际上制定差别会计准则存在“一体法”和“分立法”两种模式[6]。一体法模式是指在一个会计准则框架下考虑和处理特定企业问题并且在准则中提供报告豁免条款的方法。这种模式使得特定企业应用适合自己的准则时，不得不到庞杂的会计准则体系中寻找，执行成本较高。分立法模式是指单独制定差别会计准则，把所有与特定企业有关的问题都集中在这个准则上[7]。我国《小企业会计准则（征求意见稿）》的起草说明指出：“按照我国企业会计改革的总体框架，基本准则是纲，适用于在中华人民共和国境内设立的所有企业；企业会计准则和小企业会计准则是基本准则框架下的两个子系统，分别适用于大中型企业和小企业。”很显然，我国《小企业会计准则》与《中小主体国际财务报告准则》类似，都采用了分立法模式，更具有可操作性，适合我国相当部分小企业的会计机构不够健全，会计人员素质相对较低，各项管理制度不够规范的特定情况。对于会计准则历史悠久的美国，现有的GAAP加上对于私人公司的例外条款是最好的发展道路。

（二）完善《小企业会计准则》的应循程序

尽管美国尚未出台私人公司会计准则，但其准则制定机构和程序的酝酿和出台，都进行了反复论证，严格采用了会计准则制定的应循程序，获得了利益相关者的广泛参与。回顾美国私人公司会计准则制定机构从PCFPC、PCSIC到PCC的演变历程，其反复就委员会规模、成员任职、会议次数等细节问题及决策程序进行公开讨论，无一不体现了民主科学、反复论证和公开透明的决策过程。尽管有些繁琐，但透明的决策程序保证了准则制定过程对私人公司利益相关者诉求的尊重和考虑，提升了准则的质量。

我国《小企业会计准则》是在参考国际会计准则理事会《中小主体国际财务报告准则》以及修订原有《小企业会计制度》基础上，对《企业会计准则》作了适当简化而形成的。相比之下，我国的理论讨论还不够深入和广泛，对小企业及其信息使用者调研还不够充分，在《小企业会计准则》正式出台前缺乏实施准则制定的应循程序。公众及各利益集团对准则制定的参与度不高，准则制定过程不够透明，所发布的准则也没有涉及对不同意见的处理说明等，这些都在一定程度上影响了我国《小企业会计准则》的权威性及信任度。我国应借鉴美国应循程序的合理成分，将其有效运用于《小企业会计准则》的修订和完善过程之中，进一步提高准则的质量。