关于涉及补价的交换是否属于非货币性资产交换的思考

朱英睿

摘 要：在非货币性资产交换的过程中，双方的交换成本可能并不相等，因此交易过程中补价（即货币性资产）是不可避免的。一项交易能不能被认定为非货币性资产交换的一个重要标准就是补价占这项交易的比重。企业会计准则对涉及少量补价的交换是否为非货币性资产交换作出了原则性的指导，但由于准则只是指明了大方向，在实际运用过程中难免存在一些细节问题，给会计人员带来困惑。本文在对准则进行深入学习的基础上，提出了在判断涉及补价的交换是否属于非货币性资产交换时可能存在的一些问题，希望能引发大家的思考。

关键词：非货币性资产交换；补价；交换金额

一、非货币性资产交换概述

在我们的日常生活中进行的交易大多是货币性交易，如支付现金购买货物，销售产品获取货款等。但随着市场经济的日益发展，企业必须在更深层次上使用企业的资源进行交易，使各种非货币性资产也“流动”起来。企业可以通过非货币性资产交易这一契机，剥离其原有的不具核心竞争力的产品，获取进入新的经营领域的机会。从会计角度来说来说，对非货币性资产交换的会计处理及其交易成果将对企业的经营成果和财务状况产生影响。

二、判别涉及补价的交换是否属于非货币性资产交换时存在的问题

企业会计准则对涉及补价的交换是否为非货币性资产交换作出了原则性的指导-以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例。即支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例低于25%的视为非货币性资产交换。由于准则中作出的只是原则性的指导，在具体的实施过程中难免会遇到一些细化的问题，值得我们深入思考。

1.货币性资产的判定模糊从而影响到对交易性质的判断。首先，先明确一个定义，什么是非货币性资产？它只是一个相对于货币性资产的概念，二者之间的区别在于货币性资产能为企业带来的利益是确定的。随着经济的发展，交易手段越来越多样，但是信用市场还不够成熟，一些传统意义上认为将以确定金额收取的资产现在的可确定性未必明朗。比如说应收账款，在某些情况下，应收账款发生坏账呆账的可能性很大，此时其可确定性将大打折扣，已经不符合准则中对货币性资产的规定了，则无法将其认定为货币性资产。如果按照之前的判断方法，则会影响到对该交易性质的判定，从而这项交易的会计处理也进入了一个模糊区域，甚至企业的财务状况和经营成果也可能会因为这笔交易的认定的不同而受到影响。因此笔者认为，应该对货币性资产作出更加详细的规范和说明，使其能与非货币性资产明确区分。

2.补价比例25%缺乏理论依据。在实务中，企业进行资产交换的时候，双方的交换成本很多情况下是不相等的，此时就会涉及到补价。补价的比重是判断一项资产交换是否为非货币性资产交换的重要标准。准则中关于此比重有明确的规定--以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例。准则虽然为判定涉及补价的交换是否属于非货币性资产交换指明了大方向，但是在实际会计操作过程中还是会有一些令人困惑的地方。第一，准则并没有解释这个25%比例的来源，学术界对此也没有提出能令人信服的研究成果。第二，没有将企业按照行业性质、地理位置、企业规模等因素进行区分，而是笼统的将25%作为所有企业的认定标准的做法有些武断。不同的性质的企业的业务不尽相同，资产交换的频率不尽相同，涉及的补价价额不尽相同，对全部企业都使用25%这一标准有失妥当。第三，25%是一个具体的值，缺乏弹性，难免会出现“临界点”现象。准则不仅缺少一个详尽的规定，而且仅有的一条25%的刚性规定难免会被操控。交易者可以将补价的比例提高到25%以上，使交易不被认定为非货币性资产交换；或者利用各种一些手段使补价比例低于25%，使交易被认定为非货币性资产交换。以上均说明我国准则对于补价比例的确定不够明确，需要改善。

3.交换金额中是否应该包含增值税。增值税是一种价外税，不包含在商品的公允价值之中。如果一项以物易物的交易中涉及存货，则必须考虑其增值税的影响，即如果A公司将存货与B公司的资产进行交换，需要按17%的税率缴纳增值税销项税，且在增加A公司纳税义务的同时，减少了B公司同等数额的增值税纳税义务，因此可以将此增值税看作是A公司向B公司的一项经济转移。而准则中对交换金额及补价作出说明时并未提及增值税，从而读者并不知道交换金额到底应否包括交换涉及存货的增值税，而增值税的包含与否可能会影响到一项交易是否为非货币性资产的判定。例如：甲公司以公允价值900万元的机器设备和与乙公司公允价值为1000万元的存货进行交换，同时支付补价270万元。若交换金额中包含换入存货的增值税，则通过计算，补价比例为270/（1000+170）*100%=23.08%<25%，该项交易为非货币性资产交换；若交换金额中不包含换入存货的增值税，则补价比例为270/1000*100%=27%>25%，该项交易不是非货币性资产交换。

三、结语

由于企业会计准则只是为会计实务指明大方向，所以难免会由于其过于笼统给实务工作带来一定困难。随着理论界对准则的深入学习、研究和改进，相信我国企业会计准则会越来越完善，为会计工作提供更贴合实际、全面的依据。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则，2006.

[2]刘朋.试论“非货币性资产交换”会计处理的新变化.现代财经.第10期，2007.

[3]贾博颖，付玉来.非货币性交易会计处理的最新进展及启示.会计研究.第8期，2005.