高校内部经济责任审计存在的问题及解决思路

王涛　林丽雪

【摘 要】 教育部1997年12月31日颁布《高校有关行政负责人经济责任审计实施办法》，各高等院校逐步建立起内部经济责任审计制度，通过十余年的探索努力，高等院校内部经济责任审计在规范高校经济活动、减少损失浪费、健全内部控制、加强党风廉政建设等方面取得了一定的成效。但在审计内容、审计评价、审计方法等方面没有形成统一规范的体系，审计质量不高，审计风险较大。从经济责任审计的产生原因着手，阐述高等院校内部受托经济责任的内涵以及高等院校内部经济责任审计的定位，并以此为基础提出解决上述问题的方法。

【关键词】 受托责任； 内部受托责任； 高等院校； 内部审计

中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）14-0113-03

我国经济责任审计实践工作的开展已有20余年，而高等院校内部经济责任审计起步相对较晚，不论是理论研究还是实践都有很多问题需要解决，如审计内容、审计范围、审计评价等。笔者认为要从根本上解决这些问题，必须理解高校内部经济责任审计的内涵。

一、高校内部经济责任审计存在的问题

（一）审计内容不够全面

目前高校内部经济责任审计依然以合规性、合法性审计为主，具体审计内容中被审计人所在单位的财政、财务收支状况占的比重较大，主要检查财政、财务收支的真实性与合法性、内部控制是否健全、重大经济决策程序是否合规、经济资源是否存在闲置或浪费，而很少关注其效益性，也就是所谓的经济性、效率性、效果性。同时由于高校不是以盈利为目的，高校产出是人才和科研成果等，其效益性的评价不同于企业的经济效益，主要表现为社会效益，而对社会效益的审计和评价难度则更大。

（二）审计范围差别较大

根据笔者的调查，目前高校内部审计对象的范围也有所不同，部分高校只将内部职能部门及院系的正职领导纳入审计范围，部分高校经济责任审计范围包括所有内部中层领导（包含副职领导），部分高校经济责任审计范围包含后勤实体负责人和高校投资企业负责人。审计对象涉及学院、职能部门及后勤产业等不同性质的单位，不同性质的被审计单位其领导承担的经济责任也不同，审计的重点也不同，要根据不同审计对象提出有侧重点的审计评价难度较大。

（三）经济责任目标不明确

现行事业单位干部管理体系下，大部分高校的中层领导干部在任职时没有明确的任期经济责任，部分高校对领导干部从干部管理的角度提出任期任务，但没有对应的经济指标进行量化考核和评价。而领导干部对自身受托经济责任认识也不够，大部分领导干部对其承担经济责任的理解只是停留在法律层面，关注经济决策和管理活动的合规性和合法性，而很少关注效益性以及社会责任、环境责任等。这都使得审计人员很难界定被审计人员的经济责任，审计评价也没有可以依据的参照标准，审计评价很难获得被审计人的认可。

（四）评价规范和标准不健全

经济责任审计是财政财务收支审计、效益审计和财经法纪审计结果的“人格化”，最终的审计评价要落实到被审计人身上，审计评价的准确性直接关系到被审计人，这使得经济责任审计的风险要大于其他审计。而现有的有关法律法规虽然明确了经济责任的内容，如国有资产管理情况、债务情况、重要投资项目的管理情况、内部控制制度等，但对上述审计内容的评价没有相对应的实施细则，缺乏统一的评价指标体系和规范，导致审计结果依旧是合规性、合法性评价，无法进行全面客观的评价。

（五）信息来源不全面

目前，各高等院校的经济责任审计资料来源主要是来自会计信息，此外对于单位内部控制、经济决策、环境效益等方面都没有相应的报告。而依据现行的高校财务制度，高校财务报表提供的收支信息主要是预决算执行情况，并不进行成本核算，只是将支出简单归集到相应的科目或项目，而这些科目和项目相对笼统，无法得到高校最终产品——教育服务产出的成本，也就无法对其投入—产出的效益进行评价；同时，其资产负债表也只反映历史成本，无法提供资产目前的真实价值，无法对被审计人员所承担的资产或资源的保值增值情况进行评价；此外，高校采用收付实现制，收入和费用无法在相应的会计期间进行配比，也给区分前后任领导所应承担的经济责任增加了难度。因此，在不能获取全面审计信息的情况下，审计人员很难对领导干部作出恰当的审计评价结论。

二、受托经济责任研究及高校内部经济责任审计定位

笔者认为要从根本上解决目前高校内部经济责任审计中存在的上述问题，就应当分析高校内部受托责任的内涵，定位高校内部经济责任审计，进而提出解决上述问题的建议。

（一）受托经济责任内涵

《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》（中办发〔2010〕32号）对经济责任的解释：本规定所称经济责任，是指领导干部在任职期间因其所任职务，依法对本地区、本部门（系统）、本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应当履行的职责、义务。

上述对经济责任的解释不能概括经济责任的全部内容。受托经济责任中：“经济”可以理解为受托人管理、支配和使用一定数量的资金和资源；而“责任”是指受托人应该办好的事情，并达到预定的目标。受托经济责任应该包括两个方面的内容：一是行为责任，即按照特定要求或原则经管受托经济资源，这些要求或原则包括资产保全性、经营活动的合法（规）性、经济性、效率性、效果性、廉洁自律性和社会性等；二是报告责任，受托方向委托方报告其受托经济责任履行情况。因此，责任人不仅要提供财务报告，还应该提供经营活动经济性、效率性报告，内部控制报告，廉洁自律报告，环境保护报告等。

一个完整的受托经济责任循环应当包括：责任的确立—责任的履行—责任的解除。责任的确立常见的方法有：法律制度形式、聘任合同形式、组织部门任命书形式和特定责任人的就职声明书形式；而责任解除的唯一途径就是经济责任审计。

（二）高校内部经济责任审计的定位

受托经济责任按内容来分，包括外部受托经济责任和内部受托经济责任。外部受托责任进一步分为公共受托经济责任、公司受托经济责任，相对应的经济责任审计主体为社会审计、国家审计；而内部受托经济责任主体为内部审计。高校经济责任属于公共受托责任，具体可分为三个层次：首先，纳税人或社会公众将资源委托给高校负责人，形成外部受托责任关系；其次，高校负责人将一部分资源的管理权委托给内部的部门或机构负责人，形成内部受托经济责任关系；最后，内部部门或机构负责人可能会将部分资源管理权进一步分配给内部副职领导，形成二级的内部受托责任。通常外部受托责任履行情况由外部审计进行审计，而内部受托责任履行情况由内部审计进行经济责任审计。具体如图1所示。

三、高校内部经济责任审计问题的解决思路

（一）明确高校内部经济责任审计范围

《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》（中办发〔2010〕32号）中规定的审计对象可以概括为：党政主要领导干部（正职、主持工作一年以上的副职）、国有企业法人代表。部分高校参照上述规定，将内部职能部门、院系及下属企业的正职及主持工作一年以上的副职领导作为内部经济责任审计的对象。笔者认为高校内部经济责任审计在不违反国家规定的基础上，扩大经济责任审计的范围是可行的，可以根据实际情况将部分副职纳入审计范围。因为现实工作中由于内部工作分工，分管工作的副职领导掌握相应的资源，使得其拥有管理和使用这部分资源的权力，根据权责对等原则，由此产生的经济责任也应由该副职承担，如果将所在单位的全部经济责任都由正职个人承担，显然是不合适，也很难得到被审计人的认同。

（二）确立内部经济责任目标责任制

完善任期经济责任审计，首先要明确领导干部的经济责任，即上文所述经济责任的确立问题，具体形式包括：法律制度形式、聘任合同形式、组织部门任命书形式和特定责任人的就职声明书等。

目前一些高等学校在相关负责人上任时签订内部“任期经济责任书”、“任期任务书”或者在“聘任书”中明确其任期任务。以这种方法确定的目标经济责任，可以根据学校总体的发展规划，将任务细分到各个责任人，同时给予相应的资源，将受托经济责任具体化。以目前干部管理的现状来说，这几种目标经济责任的确定形式都是可行的，能作为高校内部经济责任审计评价的依据之一，但仍然不能完全反映其经济责任，必须在此基础上从其行为责任和报告责任两方面加以完善，其受托责任的内容应包含资产保全性责任、经营责任、廉洁自律责任、社会责任及相应的责任履行情况报告。

（三）充实高校内部经济责任审计内容

经济责任审计是绩效审计的人格化，因此高校内部经济责任审计不能停留在合规性、合法性审计层面，应增加效益性的审计内容，而针对不同的审计对象，审计内容应有所侧重，如：院系等单位的领导经济责任审计，不能单纯审核其预决算情况，不能简单地评价其经费使用是否超支，经费的使用是否合规，而应更多地考虑其教育服务产出及社会效益，并对投入产出进行效益分析；职能部门领导的经济责任审计重点是预决算执行情况，内部控制是否健全、是否存在损失浪费以及经济决策是否合规；后勤实体、校办产业等企业性质的单位领导经济责任审计内容则相对简单，可以以企业财务收支审计为基础，重点审计国有资产保值增值、经营成果、重大经济决策及效益、内部控制等。

（四）规范高校内部经济责任审计评价

笔者认为，短期内很难制定出统一的高等院校内部经济责任审计评价指标体系。首先，高校内部经济责任较复杂，既涉及企业性质单位又涉及事业单位性质的单位，其评价内容完全不同，企业绩效评价相对简单但目前也没有统一的指标体系，而涉及社会责任、环境责任等评价难度则更大；其次，缺少制定高等院校经济责任审计评价指标体系的主体，财政部、审计署在行政事业单位及国有企业经济责任评价指标体系建立之前，为高等院校制定一套完整的评价体系是不可能的，而教育部及内审协会等要制定完善的指标体系难度也非常大。

没有统一的评价指标对外部审计而言，是其遇到的最大难题。但是，对于内部审计而言影响并没有外部审计大，从内部经济责任审计的定位可以知道其审计报告主要作用是解除责任人的内部受托经济责任，不具有外部鉴证作用。另外，内部经济责任审计评价只需要关注重要的指标，不需要面面俱到，建立一个复杂的评价体系是没有必要的，也不符合成本效益原则。

笔者认为高校内部经济责任审计评价指标的制定应该遵循以下原则：（1）重要性。所谓的重要性是与学校整体发展目标的相关性，相关程度越高则越重要。因此指标选择应有所侧重，重点反映与学校整体发展相关的指标，如收入增长率、收支结余率、教师人均科研经费、师生比率等。（2）客观性。客观性是指审计评价应以事实说话，以数据说话，因此评价指标应以定量指标为主，定性指标为辅。对于经营情况评价，应考虑量化指标，增加审计的可信性，降低审计风险；对于内部控制情况、廉洁自律情况则可以采用定量、定性相结合的方法。（3）相关性。评价指标应与被审计领导所承担的经济责任相对应，应根据被审计领导所在单位的性质确定审计评价指标，如：企业性单位主要以财务指标为主，重点评价其盈利能力、资产状况、债务风险、资产保值增值情况等；而院系、职能部门等事业单位的领导，其审计评价指标更应关注其服务产出及社会效益。（4）可比性。内部相同性质的单位负责人其评价指标应该具有可比性；内部与外部相同性质单位指标应有可比性；同一单位前后任领导评价指标应具有可比性。

（五）完善高校内部经济责任审计信息来源

经济责任审计的前提是被审计人对其经济责任履行情况进行报告，经济责任履行报告的内容应包括：财务报告、内部控制报告、经营活动报告、经营目标报告、环境保护报告、廉洁自律报告等。其中财务报告是审计最重要信息来源，新的事业单位会计准则首次引入受托责任观，相应的新高等院校财务制度也进行了较大的改动，比如：提出了绩效评价的要求；引入了修正的权责发生制；增加了成本费用管理，要求开展学校、院系和专业的教育总成本和生均成本等核算工作等。这些改进都可以反映出受托责任对高校财务信息的要求，如顺利执行，将丰富高校财务报表的内容，为经济责任审计提供更全面的信息。

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