我国“营业税改征增值税”试行中的跟踪研究
2014-04-29周喜周仁仪杨文质
周喜++周仁仪++杨文质
【摘 要】 我国试行的营业税改征增值税,有利于直接减轻小规模纳税人的税负,有利于提高企业的主业竞争力和降低辅业税负,有利于倒逼财税体制的深化改革,有利于加强税源控制功能,有助于结构性减税,有助于企业实施税务筹划,但也产生了负面效应和潜在的风险,出现了较多的在“营改增”扩至全国前需要从政策方面解决的实际问题。
【关键词】 营业税; 试行改征增值税; 跟踪研究
中图分类号:F812.42 文献标识码:A 文章编号:1004-5937(2014)12-0096-04
我国营业税改征增值税,简称“营改增”。国家政府实现“营改增”分“大三步”走,第一步:部分行业部分地区“营改增”(2012年);第二步:部分行业全部地区“营改增”(2013—2014年);第三步:全部地区全部行业“营改增”(2015年)。
为了保证“营改增”“大三步”的顺利完成,国务院推出了试行“营改增”的“小三步”:2012年1月1日,上海市率先启动交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点,迈出了第一小步;2012年7月25日,时任国务院总理的温家宝主持国务院常务会议,从8月1日起,由上海市扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东和宁波、厦门和深圳,迈出了“营改增”的第二小步;2012年10月18日,时任国务院副总理的李克强主持召开扩大营业税改征增值税试点工作座谈会,提出将邮电通信、铁路运输、建筑安装等行业纳入改革试点,迈出了第三小步。
进入2014年,是试行“营改增”“小三步”的第三年,也是最后一年。为了顺利实现我国大陆全部地区全部行业在2015年的营业税改征增值税,课题组针对“营改增”试行中所涉及的几个问题,进行了跟踪研究,现阐述如下。
一、“营改增”试行两年中产生的正面效应
营业税是按销售额或营业额全额征税。但大多数行业中间环节多,如交通运输业、物流业包含仓储、运输、包装、配送等,每一道环节都全额征营业税,导致重复征税,增加了税负。增值税替代营业税,允许抵扣,不但消除了重复征税的弊端,还可以达到结构性减税的目的。“营改增”试行两年来,产生了很多正面效应。
(一)有利于直接减轻小规模纳税人的税负
《营业税改征增值税试点实施办法》第三条规定:年应税服务销售额500万元和500万元以上(含免税、减税销售额)的,确认为一般纳税人;500万元以下的,为小规模纳税人。
实施“营改增”后,小规模纳税人的流转税率从5%的价内营业税降到3%的价外增值税,税率直接降低40%多。上海纳入试点范围的12万户企业中,小规模纳税人为8.5万户,一般纳税人仅为3.5万户,其中8.5万户小规模纳税人减轻了税负。广州港南沙港区以物流辅助服务业为主,“营改增”试点前,每年缴纳营业税及附加税费4 100万元。“营改增”试点后每年缴纳增值税及附加税费仅1 100万元,税负减少3 000万元,降幅达73%。从全国“营改增”的试点行业看:作为小规模纳税人的小型企业、微型企业和个体工商户,都可以减轻税负,达到群体受益。
(二)有利于提高企业的主业竞争力和降低辅业税负
“营改增”试点地区,很多大中型生产企业为了提高主业核心竞争力,实施主辅分离,将为生产企业提供服务的仓储、包装、配送、物流和研究开发等部门从生产企业分离成单独核算的服务企业,由生产企业内部服务转为对内对外提供服务。
2013年7月4日,安徽省合肥市为了降低企业税负,减轻企业负担,根据营业税改征增值税的相关政策规定,在市财政局会议室召开了全市128家大型企业相关负责人参加的大型企业主辅分离工作的动员大会。当这些辅业被分离出来后,合肥市的税务、工商、质监、国土、房产等部门为企业注册、登记开辟了绿色通道,并从“营改增”试点的财政扶持资金中给予奖励或补助。
上海实施“营改增”试点后,作为国有控股的上海华谊集团公司,改革了“大而全”的经营模式,实施制造业和服务业的主辅分离,将原来分散在企业内部的设计院、监理公司、造价公司、装备公司等从企业中分离,组建了华谊工程公司;将码头业务、储罐业务、包装业务、运输业务等分离出来,组建了华谊物流公司;将分散的计算机公司等分离出来,组建了华谊信息公司。
“营改增”试点地区的浙江省温州市,将大中型工商企业中的运输、仓储、包装、配送等物流业务,将企业安装成本较高的安装劳务,将企业内部的技术咨询服务、维修、安保业务分离出来,分别成立相应的物流、运输、仓储、租赁、劳务等服务公司。
通过有效剥离后,有利于提高企业的主业核心竞争力。分离出来的服务业,不仅可以从中分享现代服务业专业化分工带来的更多益处,更明显的是现代服务业6%和运输业11%的税负大大低于生产企业17%的税负。
(三)有利于倒逼财税体制的深化改革
财政部部长楼继伟2013年4月16日接受记者采访时说:“营改增”是财税改革的重要一步,随着“营改增”试点逐步向全国各地和全部行业扩围,将会倒逼加快财税体制改革。楼继伟还表示,“营改增”一旦覆盖全部地区全部行业,倒逼财政体制改革的大题目是中央和地方分配关系怎么改。
我们都知道:增值税是中央第一大税种。按照中国现行的税制,增值税属于共享税,中央分75%,地方分25%。营业税属于地方税,全部归地方财政,而且营业税占到地方年财政收入的30%,是地方财政的重要支柱。“营改增”之后,意味着原属于地方的收入,中央要分享75%,导致地方财政入不敷出,造成地方财政萎缩。中央领导要求“营改增”只许成功,不准失败。虽然财政部、中国人民银行、国家税务总局三部门联合发布的《关于营业税改征增值税试点有关预算管理问题的通知》中规定:试点期间收入归属保持不变,原归属地方的营业税收入,改征增值税后仍全部归属地方,改征增值税税款滞纳金、罚款收入也全部归属地方,但仅是一个过渡性文件,不是长久之计。全部地区全部行业“营改增”以后怎么办?紧接着的工作,就是倒逼推进财税体制的深化改革。如何调整中央和地方的收入分配关系和支出责任,如何建立县级财力保障制度,已成为财税体制改革的大任务。endprint
(四)有利于加强税源控制功能
经过多年的发展,我国增值税的税控系统已十分严密,在防止企业偷税漏税方面,起到重要的作用。而营业税的防控则相对落后,涉税行业偷逃税款的大有人在,税款流失严重。“营改增”后,借助增值税严密的税控系统和强大的反避税功能,可以有效地防止企业偷税漏税,增加税收总量。
国家税务总局针对增值税的税源控制,除了严格数据信息采集制度外,还制定实施了《纳税评估管理办法》、《纳税评估操作流程》等一系列制度和办法。特别是推广使用的“增值税纳税评估分析软件系统”,已形成“数据全面采集录入、信息全面比对分析、结果自动预警提示、人工重点评估检查”的增值税纳税评估机制,有效地强化了增值税的税源监控,优化了增值税的纳税服务,促进了增值税的诚信纳税,降低了增值税的税收风险,减少了增值税的税收流失,对提高税收征管质量和效率发挥着重要作用。
(五)有助于结构性减税
结构性减税的核心内容虽然是减税,但有别于全面的减税,有别于大规模的减税,主要是为了优化税制结构、服务经济增长和经济发展,其目的是减轻企业和个人的税收负担。如全面取消农业税、出口退税、统一内外资所得税、多次提高个人所得税起征标准、停征利息税、降低部分进口产品关税、提高个体企业增值税起征点、各项税收优惠政策等等。从整个社会看,“营改增”可以减少税负,达到结构性减税的目的。
二、“营改增”试行两年中产生的负面效应和潜在的风险
“十二五”期间内完成“营改增”,这是大势所趋。为了平稳推进“营改增”,结合各个试点地区的反馈,一些客观存在的问题必须要明确和引起重视。
(一)明显地阻碍了小规模纳税人的业务扩展
“营改增”试点证明:如果确认为小规模纳税人,其增值税税率仅为3%,可以较多地减轻税负。小规模纳税人也由此认定:为了减税,必须“固守”小规模纳税人身份,年应税服务销售额不能超过500万元,不能晋升为一般纳税人。而这样带来的后果是明显地阻碍着小规模纳税人的业务扩展,给第三产业经济的发展带来负面影响。这种想方设法保持小规模纳税人的身份以便享受低税率优惠的行为,不但人为地阻碍小规模纳税人向一般纳税人过渡,也会由此而造成税源的减少。
(二)明显地加重了一般纳税人的税负
“营改增”前,交通运输业执行3%的营业税税率;“营改增”后,执行11%的增值税税率。进项增值税的抵扣只有达到8个百分点以上,才可能减负,交通运输业尤其是陆路运输业根本不可能做到。湘电集团物流公司自2013年8月1日税改后的5个月,新增税负129.98万元。试点的交通运输业和物流公司针对“营改增”前后形成的税差大都在寻求得到财政补贴或税收政策的优惠。“营改增”后,针对交通运输业的税负增加,虽然财税〔2013〕37号文件规定:允许试点行业开增值税发票,可用于进项税抵扣;虽然国家采取了税负增加多少,财政给予返还的过渡期政策,但进项税抵扣发票难以确认、返还时间滞后,且没有做制度上的长期设计。部分行业中的一般纳税人整体税负仅在短期内有可能下降。金融、邮电、通信、铁路运输、建筑安装5个行业纳入“营改增”试点行业后,中国建设会计学会对24家施工企业的调研结果显示:24家施工企业实施“营改增”后税负增加94.61%。为此,中国建设会计学会建议全国建筑施工企业的一般纳税人统一按小规模纳税人征税,先试行3—5年。这样做既可以推进“营改增”进程,又不增加一般纳税人的税负。
长沙畅通物流有限公司常务副总经理周宏提出一个现实问题:“营改增”实施之后,物流公司必须提前统一在某成品油销售公司办理一个主卡,充好值,再办理副卡发给司机在沿途加油。这样一来,导致还没加油,油款就提前支付,增加了资金周转的压力。另外,占物流公司20%左右成本的通行费开不了增值税抵扣发票,明显增加税负。
(三)明显地增加了知识型现代服务业的税负
“营改增”政策规定:现代服务业,是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的行业。“营改增”后,技术性服务行业会得到税收政策的优惠,而对于知识性服务的行业因得不到能抵扣进项增值税的专用发票而导致增加税负。以会计师事务所为例:一不需要购买机器设备;二不需要购买原材料;三不经常购买低值易耗品,得到能抵扣进项增值税专用发票的可能性几乎为零。成本费用方面的人员工资薪金、水电费、燃油费、维修费、广告费、咨询费等,更是难以取得能抵扣进项增值税的专用发票。
(四)可能会触发“营改增”行业的消费价格全面上涨
“营改增”试点期间,很多企业在“营改增”的背景下实施了涨价,明确提出多收的是“营改增”后所增加的税钱。因为增值税是价外税,应包括在消费价格内。如:物流企业中,占营运成本比重最大的人工费、路桥费、保险费等支出均不属抵扣范围,会造成多数物流企业增加税额,最终进入服务价格,引发消费价格上涨。“营改增”试点以来,凡有因“营改增”试点而增加税负的交通运输业和研发技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁、鉴证咨询等现代服务业,以及邮电、通信、铁路运输、建筑安装等行业,如果没有得到政府补贴,其价格都会上涨。随着“营改增”试点范围的扩大,目前价格上行压力在逐渐强化,潜在着巨大的物价上涨可能性。
长沙畅通物流有限公司常务副总经理周宏针对试行中的“营改增”提出了两个问题:一是物流业的运输、仓储平均利润率只有2%~3%,若税收负担大幅增加,必然引起运价上涨,从而推高物价;二是湖南物流业现有的从业人员有135万人以上,部分物流企业因税收负担难以为继而被迫停业,会导致就业人员失去工作岗位。
(五)显现了“营改增”试点期间的税务风险
“营改增”试点两年,显现了较多的相关税务风险。一是虚开增值税专用发票的骗税风险:纳税人取得虚开的增值税专用发票,作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项增值税税额。二是虚增虚抵“进项税额”的逃税风险:(1)购进的货物已经实施进项增值税税额的抵扣,后来又改变用途,用于非应税、免税、集体福利和个人消费的货物,没有进行进项增值税税额转出的账务处理。(2)不能实现销售,不会产生销项增值税税额的非正常损失的在产品、产成品所耗用的原材料,在购进原材料时已抵扣进项增值税税额,没有进行进项增值税税额转出的账务处理。三是隐瞒销售收入的偷税风险:年应税服务销售额500万元以下的小规模纳税人,因业务扩展,达到了500万元以上,为了继续享受3%的低税率,采取隐瞒销售收入的手段,使年应税服务销售额始终调控在500万元以下。endprint
“营改增”试点期间,原增值税一般纳税人从试点地区一般纳税人取得的“货物运输业增值税专用发票”抵扣率为11%,而从其他非试点地区取得的“货运增值税专用发票”抵扣率为7%。因此,试点期间接受交通运输业服务的纳税人,如果不注意地点不同而造成的抵扣税额差异和相关的抵扣政策,不懂得防范税务风险,就会不可避免地出现一些骗税、漏税、逃税、偷税行为,受到法律的惩罚。
三、“营改增”试行两年中形成的税务筹划
(一)一个“一般纳税人”分解成多个“小规模纳税人”
对于很少能取得合法有效的能抵扣进项增值税专用发票和很少能享受国家税收优惠政策的一般纳税人,可以分解并申报为多个“小规模纳税人”达到节税目的。例如:某运输公司经营普通货物运输和冷藏货物运输两项业务。本年应税服务销售额950万元(不含增值税),凭增值税专用发票可抵扣进项税额27万元。
1.如果该公司为一般纳税人:
本年应缴纳增值税=950×11%-27=77.5(万元)
2.如果按普通货物运输额(460万元)和冷藏货物运输额(490万元),分离为两个小规模纳税人:
本年普通货物运输应缴纳增值税=460×3%=13.8(万元)
本年冷藏货物运输应缴纳增值税=490×3%=14.7(万元)
税务筹划效果显示:按小规模纳税人计算,本年可节税49万元(77.5-13.8-14.7)
(二)企业将主、辅业分离,由高税率转为低税率
“营改增”试行期间,很多企业将为本企业提供服务的仓储、包装、配送、物流和研究开发等部门分离成单独核算的服务企业或运输企业。通过有效剥离后,不仅可以从中分享现代服务业专业化分工带来的更多益处,更明显的是一般纳税人中的现代服务业6%和运输业11%的税负大大低于一般纳税人中的生产企业17%的税负。如果是小规模纳税人,3%的税负大大低于6%、11%的税负。例如:广东省有一家公司符合一般纳税人的条件,适用税率为6%。该公司通过注册一个符合“小规模纳税人”确认标准的新公司,将部分现有业务转移出去后,分开开票,降低了企业一部分税负。
(三)维持“小规模纳税人”身份,固守低税率
小规模纳税人的增值税税率仅为3%,可以较多地减轻税负。如果年应税服务销售额超过500万元,为了不晋升为一般纳税人,可以另分离一个独立核算的小规模纳税人。
(四)始终按“不含税销售额”计算应缴纳增值税的税额
按现行会计准则规定的账务处理,企业发生的主营业务收入是含税收入,而销项增值税额的计算是不含增值税的销售额乘以税率。如果是含增值税的销售额,应进行换算。换算公式为:不含增值税的销售额=含增值税的销售额÷(1+税率)。
例如:湖南某交通运输公司本年含税营业额3 500万元(增值税税率11%),取得耗用油品等增值税专用发票950万元(增值税税率17%)。
本年应纳增值税额=3 500÷(1+11%)×11%-950×17%=185.35(万元)
如果按含增值税的销售额3 500万元计算,本年应纳增值税额=3 500×11%-950×17%=223.5(万元),则要多缴增值税税额38.15万元。
此外,还可以通过重组、注销、转让、报废等转销旧设备,然后购进先进设备抵扣进项增值税。
综上所述:“营改增”试行期间,显示出很多正面效应,同时也出现较多的在“营改增”扩至全国前需要解决的实际问题。为了2015年在全国推行“营改增”铺平道路,确保“营改增”的顺利推进,国家财政部和国家税务总局必须在近期内,从政策方面解决四个问题:一是调整中央和地方的收入分配关系和支出责任;二是分行业优化一般纳税人的增值税税率和分行业完善进项增值税税额抵扣的具体规定,以及进项增值税抵扣的会计核算;三是强化查处企业的骗税、漏税、逃税、偷税行为;四是加强“营改增”宣传,进一步做好“营改增”后的税收服务工作。
【参考文献】
[1] 财政部,国家税务总局.关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知[S].财税〔2013〕37号.
[2] 国家税务总局.关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告[S].国家税务总局〔2012〕33号.
[3] 财政部,国家税务总局.关于印发《营业税改征增值税试点方案》的通知[S].财税〔2011〕110号.
[4] 葛长银.“营改增”的功过评说与建议[J]. 财会学习,2012(6).
[5] 樊其国.“营改增”中的三大税务风险:骗税、逃税、偷税[N].中国会计报,2013-02-16.endprint