商业银行表外业务会计核算探究

孟建宇

【摘要】随着我国金融改革加速推进，商业银行表外业务品种不断创新且规模快速增长，成为新的盈利增长点。表外业务是金融改革和创新的产物，对促进经济发展有着积极的意义，但也潜在不容忽视的风险，需要进行全面客观的会计确认、计量和报告。本文对表外业务的会计核算现状及存在问题进行分析，并提出相应的对策思考。

【关键词】商业银行 表外业务 会计核算

表外业务，简单理解就是不在资产负债表内反映的业务。我国企业会计准则对表内业务的范围及其会计确认、计量和报告作了较为明确的规定，对表外业务的范围及其会计确认、计量和报告则缺少具体的说明。相比商业银行表外业务的蓬勃发展，表外业务会计核算法规建设滞后，不能有效满足外部监管和内部管理的需要。相对表内业务而言，表外业务的形式多样、自由度大、透明度差、金融杠杆高，我国经济又正处于结构调整关键时期，表外业务风险暴露以及由此形成的资金损失可能性增加，加强表外业务会计核算制度研究和建设成为会计工作的当务之急。

一、表外业务会计核算现状

由于表外业务的会计核算不是对商业银行的强制性管理要求，我国各商业银行主要结合国内外监管机构对表外业务的定义和风险管理意见，以及监管统计和内部管理需要，建立本行的表外业务会计核算办法，各商业银行对表外业务会计确认、计量和报告的范围和方式不一。

（一）表外业务的会计确认范围

巴塞尔委员会根据商业银行承担的风险责任不同，将表外业务分成狭义和广义两种：狭义的表外业务指构成银行或有资产、或有负债，在一定条件下可以转化为表内资产或负债的业务；广义的表外业务泛指银行从事的所有不在资产负债表中反映的业务，包括狭义的表外业务及结算、代理等金融服务类业务。我国银监会2011年印发的《商业银行表外业务风险管理指引》，将表外业务定义为商业银行从事的，按照现行的会计准则不计入资产负债表内，但有可能引起损益变动的业务，包括担保类、部分承诺类两种类型业务。银监会定义的表外业务范围与巴塞尔委员会定义的狭义表外业务范围基本一致。

我国部分商业银行对上述狭义的表外业务设置或有资产/或有负债类表外科目进行核算；部分商业银行为满足企业会计准则对特定信息披露的要求以及监管统计和内部管理的需要，还对属于表内业务的衍生金融工具同时在表外设置市场风险类科目登记合约签订时的名义本金，对广义的表外业务中的代理业务（如委托贷款、非保本理财）设置代理业务类表外科目登记款项本金等，对不属于表内及表外业务的事项（如已核销债（股）权、满足终止确认条件的证券化信贷资产等）设置表外科目进行备查登记。

（二）表外业务的会计记账方法

表外业务一般有三种会计记账方法：一是表外科目单式记账法，即业务发生时借记表外科目（或同时借记表外资产科目、贷记表外负债科目），业务结束时贷记表外科目（或者同时借记表外负债科目、贷记表外资产科目）；二是表外科目复式记账法，主要适用于衍生金融工具，在合约签订时用复式记账方式在表外科目登记，在合约交割时转销表外科目同时纳入表内科目核算；三是表内科目复式记账法，即设置配对的表内资产和负债科目，用复式记账方式在配对的表内科目同时登记表外业务账务，资产负债表中对配对的表内科目作轧差处理。

我国商业银行对或有资产/或有负债、代理类业务、备查登记事项，主要采用表外科目单式记账法，对衍生金融工具主要采用表外科目复式记账法，一般按照原始本金（合约面值）等计量确认。

（三）表外业务的会计信息披露

我国企业会计准则对于表外业务会计信息披露的规定零散分布在不同准则的个别条款中，且覆盖内容不够全面，主要是在《企业会计准则第13号——或有事项》和《企业会计准则第30号——财务报表列报》中，要求在财务报告附注对或有事项相关信息进行披露。

我国大部分商业银行披露的财务报告，基本按照企业会计准则要求披露上述表外业务信息，对代理类业务则少有披露相关信息。

二、表外业务会计核算存在问题

我国各商业银行对表外业务会计确认、计量和报告的范围和方式不一，导致相应的会计信息可比性较差。同时，相比不断涌现的结构复杂的表外产品，大部分商业银行采用的会计记账方法过于简单，会计信息披露也不够充分，不能充分反映和揭示表外业务对商业银行财务状况和经营成果的潜在影响。

（一）表外业务的会计核算缺乏统一明确的标准

我国会计法规及监管指引均没有对表外业务的会计核算制定统一明确的标准，各商业银行之间甚至同一商业银行不同时期表外业务的会计信息可比性差，有些商业银行甚至出现表内业务与表外业务混淆核算的不合规情形。主要表现在：

一是表内业务和表外业务界定不明晰。比如同业代付业务，在创新推出及至快速发展初期，由于监管没有统一明确的会计核算标准，大部分委托行将其视同担保业务未纳入表内科目核算。2012年银监会、财政部相继出台指引，明确如果委托行承担第一性付款责任，应当确认为发放贷款，受托行确认为拆出资金；如果委托行承担第二性付款责任，应当确认为财务担保合同，受托行确认为发放贷款。各商业银行才据此清理规范同业代付业务的会计处理。

二是表外业务会计记账方法不可比。比如非保本理财产品，有的商业银行没有设置表外科目核算，有的商业银行设置表外科目按照理财产品净值登记，有的商业银行设置表外科目按照理财产品募集金额登记。

（二）表外业务的会计核算方法没有准确反映业务风险

有些表外业务的金融杠杆高，一旦转化为现实风险，可能给商业银行造成较大损失。而我国大部分商业银行对表外业务采用的会计核算方法过于简单，不能准确区分、充分反映表外业务对财务状况和经营成果的潜在影响。主要表现在：

一是没有区分风险大小分别核算。如有的商业银行除了将具有合同约束力的实质性授信承诺（属于或有事项）纳入表外科目登记，还将不具有合同约束力的营销型授信承诺（不属于或有事项）纳入同一表外科目登记，会计核算上不能直接区分反映不同风险的表外业务。

二是不能及时反映业务潜在风险。比如根据企业会计准则，或有事项在符合预计负债确认条件时才会反映为损失和负债，导致在危机发生时企业经营效益容易出现陡降，存在顺经济周期效应，不能及时反映表外业务风险向表内传染的可能性和影响。又如代理类业务（如非保本理财等表外资产管理业务），法律上商业银行仅是代理人，产品风险由委托人或受益人承担，因此商业银行往往仅在表外科目登记募集金额甚至不登记，在表内确认手续费收入，不能反映出银行作为管理人或托管人可能承担的风险。

（三）表外业务会计信息披露的完整性和可比性较差

我国商业银行披露的表外业务会计信息，主要依据企业会计准则对或有事项相关信息进行披露，不能充分反映商业银行由于经营表外业务承担的管理责任和潜在损失风险。主要表现在：

一是信息披露的完整性不足。由于企业会计准则没有规定对或有事项外的表外业务的会计信息作披露，商业银行披露的表外业务种类和内容往往不全面深入，财务报告使用者不能充分了解表外业务的相关风险；而且表外业务会计信息的披露局限于反映会计当期的经济事项，对于表外业务的动态变化披露较少，而表外业务相对表内业务更侧重对未来事项的反映。

二是信息披露的可比性较差。由于企业会计准则没有规范或有事项外的表外业务的会计确认、计量和报告，商业银行表外业务会计信息披露内容有很大弹性，各商业银行表外业务会计信息披露的口径、程度不一，导致财务报告中的表外业务会计信息缺乏可比性。

三、表外业务会计核算对策思考

为更好地发挥会计核算与监督的作用，满足外部信息报告及内部经营管理的需要，商业银行应加强与监管部门和金融同业的沟通研究，提高表外业务会计信息的规范性、可比性。

（一）统一表外业务会计确认标准

制定统一明确的表外业务会计确认标准，使商业银行能够依据业务的性质判断表外业务的确认范围，是提高商业银行表外业务会计信息规范性、可比性的基础。建议从两个方面着手：

一是制定表外业务会计确认的判断标准。建立银行业界统一遵循的表外业务会计确认标准，区分反映表内业务、表外风险性业务和表外非风险性业务。标准可围绕以下原则制定：商业银行是否因该项业务承担了直接或间接的权利或义务；所承担的权利或义务会否给银行带来潜在的风险或收益。财政及监管部门对于表外风险性业务（或有资产/或有负债、代理业务）的会计确认、计量和披露作强制性规定；对于表外非风险性业务（满足终止确认条件的证券化信贷资产等）的会计确认和计量，由商业银行根据管理的实际要求自行决定。

二是制定表外业务会计科目设置的指引。财政部门对表外业务的会计科目设置作出规范指引，并尽量与银行监管部门对相关业务的流程和管理规定衔接，使得银行会计账面数据与内部系统数据相匹配，不仅方便编制监管报表，也利于银行内部风险监控和防范。如对非保本理财产品，有的商业银行原来按照理财产品净值登记，而监管统计报表按照募集金额报送，数据口径不一致，不利于银行统计和风险管理。

（二）规范表外业务会计核算方法

制定规范可行的表外业务会计核算方法，使商业银行能够提供口径可比的表外业务数据，是提高商业银行表外业务会计信息规范性、可比性的抓手。建议从两个方面着手：

一是准确反映表外业务的风险性质。各类表外业务在产品结构和权责风险等方面存在较大差异，表外业务的会计核算方法应体现这些差异，以便清晰反映银行在表外业务中所承担的权利或义务以及潜在的风险或收益。如对表外风险性业务（如实质性授信承诺）和表外非风险性业务（营销型授信承诺），应分别在不同科目核算；又如对于表外风险性业务，可以参考信贷资产计提逆周期动态拨备的模式，在表外计提确认逆周期动态准备。

二是充分考虑核算方法的可操作性。表外业务（包括表内外业务转换）的会计核算方法既要考虑方法的全面性，也要考虑操作的可行性，可综合考虑以下因素确定：与国内金融环境和银行管理能力是否匹配，银监会和巴塞尔协议会等监管机构对商业银行表外业务的管理要求。

（三）强化表外业务信息披露要求

制定统一规范的表外业务信息披露指引，使商业银行能够提供全面透明的表外业务会计数据，是提高商业银行表外业务会计信息规范性、可比性的落脚点。建议从两个方面着手：

一是明确表外业务信息披露规范。财政和监管部门进一步细化表外业务会计信息披露的范围、内容和标准，统一表外业务会计信息的披露规则，同时提高表外业务会计信息披露的充分性和透明度。

二是建立表外业务报表披露制度。商业银行编制并披露表外业务状况报表，全面反映表外风险性业务的发展情况及潜在财务影响，以便财务报告使用者从总体上评价和分析表外业务。

参考文献

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