管理会计工具的整合研究管理会计工具的整合研究

赵世芳

[摘要]随着世界经济体制的巨大变化，企业的产销运营模式也随之发生变化，由过去落后粗放的方式，转向创新的、信息化的增长方式。过去企业做决策、预算时通常从短期财务目标出发，而现在主要看能否为企业创造战略性价值。因而各种有利于创造企业价值的管理会计工具风靡起来，代表性的有平衡计分卡（BSC），经济增加值（EVA），作业成本法（ABC），全面预算管理，尤其到了二十世纪九十年代中期，管理会计发展到了第四个阶段，更多地强调战略性价值创造，进一步提高了对管理会计工具战略相关性的要求。起初管理会计工具大都是单独使用的，这几年也有人发现了管理会计工具间的互补性，也有人研究管理会计工具的整合，但很多研究都是两两之间的整合，很少有将这四个整合在一起的方案。所以，我们应该研究这四种管理会计工具的整合。

[关键词]平衡计分卡（BSC）；经济增加值（EVA）；作业成本法（ABC）；全面预算管理；管理会计工具整合；可行性分析

[中图分类号]F275[文献标识码]A[文章编号]1005-6432（2014）43-0116-02

1可行性分析

11BSC可以作为管理会计工具整合的平台

BSC卡有四大板块，包括财务，客户，内部流程，学习和成长，它囊括了企业各个方面。而EVA只能衡量企业的财务目标完成情况，全面预算管理只能根据企业未来的战略目标对企业内部资源作出相应配置，ABC只能用来分析企业内部运营结构，核算产品成本，但是BSC包括另外三种管理会计工具的所有方面，可见，BSC的包容性使它完全可以在管理会计工具整合过程中发挥战略平台的作用。

12各个管理会计工具都能贯彻和实现企业的战略思想

（1）BSC是很好的战略实施机制。BSC的创始人罗伯特·卡普兰在《平衡计分卡——化战略为行动》一书中提道，“BSC主要是战略实施的机制，而不是战略制定的机制。它能够适应制定业务单位战略的不同做法，无论是从客户层面出发，还是从卓越的企业内部业务流程出发。不论战略业务单位的高层管理者采用哪种方式，BSC都能提供一个把战略转化为特定目标、指标和目标值，并在日后监督实施的宝贵机制”。

（2）EVA能衡量企业价值最大化战略目标的完成情况。EVA是一个财务业绩指标，等于企业税后息前利润减去全部资本成本，它主要是对股东利润进行衡量，目标旨在实现股东财富最大化，这也是所有公司的战略目标。他认为企业资本的使用也要考核和计量它的成本，因而EVA是一个很好的承载企业战略目标的管理会计工具。

（3）全面预算管理能够保障企业战略的执行。汤谷良说过，“预算是一种与企业战略发展相配合的战略保障体系，是与整个企业业务流、资金流、信息流以及人力资源流的要求相一致的经营指标体系。”为了实现企业的财务目标，企业就要依据目标利润在企业的各个部门各个层级制定预算标准，将企业的财务、实物、人力资源根据预算进行分配，并制定作业指标，对企业生产量、成本额、现金流量和利润额进行预测，进而编制预计损益表、预计现金流量表和预计资产负债表，在执行过程中进行实时监控，反馈，做出调整，真正地做到全过程、全方位及全员参与。

（4）ABC能够为实现企业的整体战略做出贡献。ABC在核算产品时考虑企业的直接成本和间接成本，所以ABC对产品成本的计算更准确真实。ABC法“作业消耗资源，产品消耗作业”的思想运用到战略分解过程和流程改进中，能够合理地分配企业资源、分摊成本，提供准确的成本数据，支持企业战略规划和绩效评估。

2各个管理会计工具之间是互补的

21EVA与BSC是互补的

EVA用经济利润取代会计利润，计算收益时考虑企业资金成本，体现了股东收益最大化的战略思想。但EVA也存在缺陷，如EVA主要目的是实现股东利益最大化，不考虑其他利益相关者的利益；且EVA就是一个财务指标，对于企业成长过程中至关重要的学习能力、生产运营效率、客户满意度、员工满意度等都不关心，严重阻碍了企业的长期战略发展。BSC的四大板块中除了财务之外都是非财务的、长期的、超前的指标，而且BSC不仅从财务角度，还从顾客满意度、学习和成长能力等角度来衡量企业业绩，可见BSC可以弥补EVA的缺陷。反过来EVA也填补了BSC计算财务收益不考虑资本成本的空缺，并且简化了BSC制定财务指标的程序，可见二者是互补的。

22ABC与BSC互补

如果ABC核算数据不合理，就需要确定责任部门并采取措施进行改进控制，而BSC的战略绩效联动机制能为其顺利进行提供保障，为ABC支持企业战略提供保障。ABC是通过对作业枢纽的设置，将企业所需资源通过资源动因分摊到作业，进而分配到产品，这种管理思想可以运用到BSC自上而下的战略分解工作中去。同时，ABC是以作业为基础，可以利用作业链的思想保持一个跨部门团队的工作流畅性，优化企业内部业务流程。ABC还可以为BSC的数据评估提供非常详细的数据支持。

23全面预算管理与BSC互补

全面预算管理本质是对企业资源的整合配置，企业的资源包括人、财、物、信息、技术、企业文化和企业组织机构等，现行预算只考虑财务指标，并不配置非财务资源。且短期的预算管理容易忽视客户满意度、员工满意度、学习和成长、内部业务流程效率等指标，很难为企业长期战略发展做出贡献。

BSC是很好的战略实施平台，跟全面预算管理的整合可以预防预算与战略脱节。且基于BSC的全面预算管理不但注重企业短期活动，更重视企业长远规划，使短期的预算指标与企业长期发展相适应，这样预算管理才能取得效果。BSC也可以弥补全面预算管理只注重财务指标的弊端，使得预算从制定到实施都不单单是财务部门的职责，需要企业所有部门、上下阶层共同参与完成。

24ABC与EVA互补

EVA强调企业管理者要为股东创造足够价值来弥补资本成本，所以管理者要不断作出决策，选择能够给股东创造价值的产品、生产线，所以需要有关于该产品或生产线完全的成本信息，这个完全成本不仅包括有形成本还包括资本成本。基于价值的管理不仅要求成本计算方法能够提供完全的成本信息，还要求其为企业的价值创造提供服务。ABC虽然以其“作业消耗资源，产品消耗作业”的成本理念提高了成本信息的决策有用性，但ABC法考虑的成本并不包含企业的资本成本，只能核算企业利润，并不能核算企业长期发展能力和创造价值的能力。如果将ABC和EVA整合在一起核算成本，则有公式：

税前经济利润=销售收入-直接成本-间接成本-资本成本

这样计算利润的方法包含的成本是完整的，并且表明只有大于资本成本的利润才是创造价值的，否则就会损害股东利益。

3结论

我们发现这四种管理会计工具都能与企业战略契合，都能为企业战略发展做出贡献。而且经过整合也可以弥补自身缺陷，可见，它们的整合是具有可行性的，但是如何运用到实践中去还需要做进一步深入的研究。

参考文献：

[1]王斌，高晨论管理会计工具整合系[J].会计研究，2004（4）.

[2]汤谷良，高晨管理控制工具的整合模式理论分析与中国企业的创新——基于中国国有企业的多案例研究[J].会计研究，2007（8）.

[3]罗伯特·卡普兰，戴维·诺顿平衡计分卡——化战略为行动[M].广州：广东经济出版社，2004.

[4]薛贵管理会计工具运用需要“组合拳”[J].中国会计报，2014（1）.

[5]潘飞，沈红波，郭浩环作业成本法与经济增加值的整合系统——理论分析与案例研究[J].财经论丛，2006（3）.