新会计准则下公允价值会计的相关问题研究

林珊珊

【文章摘要】

2014年7月30日，财政部对《企业会计准则——基本准则》（以下简称“会计基本准则”）中公允价值的定义进行修改。此次修改既实现了公允价值在法规上的一致性（与《企业会计准则第39号——公允价值计量》）;也标志着我国公允价值计量标准的进一步规范。有别于传统的计量方法，公允价值凭借其高度的市场相关性逐步登上历史舞台。在金融市场高速发展的时代，公允价值计量属性取代成本计量必将成为不可逆转的发展趋势。本文以新会计准则中对公允价值定义的重新规范为契机，结合国内外相关研究，从公允价值的理论基础和发展历程出发，对公允价值的界定、本质、实务和应用层级角度进行分析。

1 公允价值的理论基础及发展历程

根据财务信息使用者的不同，会计理论基础可分为决策有用观和受托责任观。受托责任观是成本价值的理论基础，旨在为资源所有者如实报告资源管理者的委托责任履行情况，服务主体定位为特定人群，起源背景为股份公司组织形式的发展壮大。决策有用观是公允价值计量的理论基础，旨在为信息使用者提供有助于其作出正确决策的信息，服务主体定位于市场参与者，并依托于资本市场的深化而逐步推广。

资本市场深化的突出表现之一为股权的高度分散性。资本市场越发达，股份公司大股东的持股比例越小，股权更广泛的分散于众多的市场参与者（投资者）手中。由此，公司所有者的关注点更倾向于其所持资产的变现性，即投机性需求。历史成本计量方法的局限性逐步显现：一方面，其服务主体定位于公司所有者，不能满足众多市场参与者做出投资决策的信息需求;另一方面，历史成本计量属性以初始入账价值为计量基础，具有强稳定性但市场相关性较差，难以满足资本市场的需要。伴随着资本市场的深化，公允价值应用逐步发展起来。

19世纪六七十年代，是公允价值计量思想的萌芽时期。1953年，美国会计程序委员会第43号研究公告要求，采用公允价值计量方法对于以非货币交易形式取得的无形资产进行定价。这是公允价值计量方式首次出现在正式文件中。此后，在以美联储和两大派系的激烈争斗中，公允价值计量发展缓慢：SEC从投资者角度出发，力推公允价值计量;美联储代表银行家的利益对公允价值的实际应用秉持审慎态度。

八九十年代是公允价值计量发展的黄金时期。八十年代，在美国储蓄贷款危机的爆发以及九十年代房地产市场和证券市场异常火爆的大背景下，FASB颁布了一系列旨在推动公允价值计量发展的财务会计准则，使公允价值计量方法广泛应用于金融工具确认、计量和披露，同时建议应用于企业抵押贷款和可转换债券业务。

国际会计准则理事会也是推动公允价值发展的重要力量。80年代，国际会计准则首次将公允价值应用于非金融工具领域。

我国社会环境与经济制度的特殊性决定了我国公允价值应用起步较晚。1998年，《企业会计准则——债务重组》首次对公允价值的定义和应用范围作出明确规定：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换和债务清偿的金额为公允价值。当以非现金资产清偿债务或债务转增资本时，债务人应以公允价值入账。”其后，公允价值的应用逐步扩展到投资、非货币性交易领域中，并且固定资产、无形资产以及租赁的相关准则也对公允价值有所涉及。由于当时我国资本市场上不完善，市场活跃度较低，公允价值运用的可验证性较差。为保证会计信息的真实性，公允价值的会计应用出现了短暂的停滞。2006年，财政部颁布新会计准则，将公允价值列为五大会计计量属性之一，标志着我国会计准则的国际并轨趋势。

在《基本会计准则中》，我国将公允价值计量方法分为市价法、类似项目法和估价技术法三个层级，有17项具体准则不同程度地涉及到公允价值计量属性。其中，对企业影响较大的具体准则有：金融工具的确认和计量、投资性房地产、债务重组、非货币性资产交换、企业合并。

2 公允价值的定义

我国最新会计准则将公允价值定义为：“在公允价值计量下，资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。”美国会计准则将其定义为：“当前非强迫或非清算的交易中，自愿双方之间进行资产或负债的买卖发生的清偿价格。”国际会计准则将其定义为：“熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额。”

公允价值定义的国际趋同性，公允价值的确定是从市场参与者角度而非报告主体来确定的。从定义的限定条件来看，我国新会计准则中“市场参与者”的范围较“熟悉情况并自愿交易的双方”更为客观，避免了交易双方的不适当选择而产生的操纵交易价格的情况，突出公允价值的公平性：市场越成熟，越接近完全竞争市场，市场越能保证交易价格在多个利益相关者之间的公平性，从而交易价格越接近公允价值。

3 公允价值的本质

对公允价值本质的讨论，目的在于论述公允价值成为会计计量属性的必要性。与其他会计计量属性相比，对公允价值的本质的理解有四种观点：狭义独立计量、复合计量、目标与手段、标准尺度。后两种观点认为，公允价值不属于计量属性，而只是作为其他计量属性的一种约束和目标而存在的。

大多数学者更倾向于支持公允价值作为一种计量属性的存在。狭义独立计量是指，公允价值是并列与其他计量属性存在的一种会计计量方法。2006年，我国会计准则将公允价值定义为并列于历史成本、重置成本、可变现净值和现值的第五大会计计量属性。复合计量则强调，公允價值对于除历史价值以外的其他3种计量属性的包含关系。公允价值是以市场参与者（参考市场）在计量日的脱手价值（确认时点）的价值。与其他计量属性相比，公允价值在各方面都拥有更为明确的规定。在非活跃市场环境下，公允价值需要通过可变现净值、重置成本等估计方法确定;完全竞争市场上，公允价值就等于现值。

4 公允价值实务

公允价值的运用，提高财务信息市场相关性的同时，已增加了财务信息可操纵性风险。

（1）在投资性房地产中的应用

投资性房地产是指以赚取租金或增值收益而持有的房地产。公允价值应用前，投资性房地产的计量属性同固定资产，即通过成本计量并按比例计提摊销和折旧。适用公允价值计量方法后，根据期末的公允价值对账面价值作出相应的调整，差额计入当期损益。

（2）在债务重组中的应用

根据会计准则，以非现金资产清偿债务、债务转增资本时，应将其公允价值与债务的差额计入当期损益并确认为债务重组利得。之前，是以支付对价和债务差额计入资本公积。由此可见，债务重组过程中公允价值的确定可直接通过当期损益影响利润。因此，公允价值的界定的客观性可降低企业利润人为操纵的风险。

（3）非货币性资产交换中的应用

成本计量下，非货币性资产交换的会计处理是以账面价值加相关税费确定换入资产的入账价值。新会计准则应用后，以“公允价值”替换“账面价值”，由此造成的与原账面价值的差额计入当期损益。

（4）长期股权投资

成本计量下，长期股权投资初始投资成本与账面价值的差额以股权投资差额列示，并逐年摊销。新会计准则制定后，投资成本大于公允价值时不予调整;投资成本小于公允价值时，差额计入当期损益，调整投资成本。由此，新会计准则下可将原10年摊销的额度一次计入当期损益，并冲高当期利润。

（5）交易性金融资产

原会计准则下，短期投资入账价值根据成本与市价孰低计量;新会计准则下，根据期末公允价值确定入账价值，变动计入当期损益。

5 公允价值应用层级

公允价值的应用层级实质性的限制公允价值计量方法在实务中的操纵风险。新会计准则中，公允价值分为三个应用层级：存在活跃市场的，以交易价格确定公允价值;无活跃市场的，可根据熟悉情況情况并自愿发生的交易价格作参考;若上述两种情况都不适用，则通过估值模型确定公允价值。

公允价值价值应用的第一层面属于市场定价，对活跃市场的界定是十分必要的，应从交易数量和交易质量两方面进行规范，且市场不存在明显的进入或退出壁垒。交易数量方面，活跃市场应达到一定交易规模，即某通知的产品和服务拥有众多的供应者与消费者。交易质量方面，要求交易双方信息的充分性。交易双方均为理性的，拥有作出决策所需的能力及知识，且不存在利益冲突或其他利益联系。

第二层级和第三层级属于模型定价。统计部门应充分利用国家经济运行中数据统计的优势，承担公允价值信息披露的职责，降低公允价值评估确认的额外成本。但具体操作思路有待进一步探讨。

【参考文献】

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