非营利组织的商行为研究

王俊龙

引言：非营利组织从事商行为是一种既存事实，由于对非营利组织商行为的规范较为欠缺，从而产生一系列社会问题。本文认为对于营利性的界定应采取“禁止分配”原则。由于商行为的性质以及非营利组织的不公平竞争问题，非营利组织从事商行为时应适用商事规则，而非民事规则。此外，本文主张从税法手段规制非营利组织的商行为。

近几年来，由于某些社会事件又引起公众对非营利组织能否从事经营或营利活动的关注。比如，随着社会的发展，我国现平均三天多就增加一座博物馆，2011年底全国已有3589家博物馆，却普遍难以为继，生存堪忧。而另一方面，2011年的河南省宋庆龄基金会事件仍然影响至今。河南省宋庆龄基金会事件由于“善款放贷”“善款投资”而在短短3年时间内总资产暴增至30亿，创造了有史以来募捐善款速度上的神话，但却陷入“公益项目缩水”的丑闻 。慈善组织应以慈善事业为己任，如果如同商业组织一般在商海中拼杀博弈，就会让人对其“非营利性”产生怀疑，甚至有“挂羊头卖狗肉”的感觉。

一、问题的提出

我国存在大量的非营利组织，如中国红十字会、中华慈善总会、宋庆龄基金会、寺院、包括体协作协等在内的各种行业协会、学术刊物、会员制交易所和民办学校、民办医院、民办博物馆等。事实上，这些非营利组织提供了大量的为公共产品和准公共产品，既有用公益性、政策性方式提供，也有大量是以营利性经营的方式来提供，教科文卫体等产品和服务概莫能外。那么基于非营利组织大量从事商行为的事实，如何理解商行为的营利性？非营利组织能否从事商行为？如果可以，非营利组织从事商行为适用民事规则还是商事规则？

二、“非营利”的界定

商事活动以营利为其基本目的。日本商法理论 中，就营利性有“收支说”、“利润说”和“分配说”三种解释，所谓收支适当，指的不是以资本的增值为目的，而是在采取独立核算的情况下，如果收入与费用相平衡的话，就可以说是收支适当。所谓“利润说”，是指以资本的增值为目的。所谓“分配说”，是指为了谋取超出资本的利益并将其分配于投资者。因此，分配意义上的“营利”还包括向成员分配利润，包括 “对外活动”、“以增大收益为目的”以及“在构成成员中分配利益”三项内容。

对于“非营利”的界定是非营利组织立法的难点。由于难以定义，美国示范非营利组织法对此并没有作出规定。从各国的立法来看，可以划分为以下两种立法类型：第一，通过限定非营利组织可以从事的活动领域。联合国推荐的“非营利组织国际分类”，将非营利组织分为十二大类二十七小类，包括：文化和娱乐、教育和研究、健康、社会服务、环境、发展和住宅、法律/倡导和政治、慈善中介和志愿促进、国际、宗教、商业和职业协会及工会、其他组织等。第二，通过界定非营利组织与其成员之间的经济关系。美国律师协会分别制订了《示范非营利公司法》和《示范商事公司法》。非营利公司除法律另有规定外，不得向其董事、管理层或其他成员支付股息红利，或者分配公司的任何资产或收益。

本文认为应当采取“利润说”，因为以非营利组织为例，“分配说”混合了设立者的行为和非营利组织的行为这两个行为。非营利组织的“非营利”是设立者设立非营利组织这一行为的目的，而非营利组织为了实现章程所规定的终极的公益目的，既可能从事民事行为，也可能从事营利性的使资本增值的商行为。此外，非营利组织不以营利为目的，这一目的是从最终意义上来说的，不能因此认为非营利组织的行为均不是商行为。非营利组织可以为了实现最终的公益目标而从事商行为谋求发展壮大。

三、非营利组织能否从事商行为

（一）学术界的争论

我国学术界主要有以下两种看法 ：

1.认为商行为的主体必须是商人。此观点认为，商行为是商主体为追求营利的目的而进行的经营活动，其行为主体必须是商人。有的学者认为，商事行为是指依商法所规定的商主体以营利性为目的而从事的行为。有的学者认为，商事行为是商主体以营利性为目的，旨在设立、变更或消灭法律关系的经营性行为。该学者同时认为，商主体即为传统商法中的商人。还有学者认为，商行为是商主体所进行的经营管理行为。只有商主体的行为才可能构成商行为。若为列举，商行为的范围是商主体所从事的缔约行为、履行行为、经营管理行为；以营利为目的的行为和法定的为保障交易公平和交易安全而进行的行为。

2.认为商行为的实施主体不限于商人。此观点认为，商行为是指为营利目的而进行的经营行为。任何人无论他们是否是商人，只要是为了营利的目的而进行的经营行为，其行为即构成商行为，否则不构成商行为。另有学者认为，现代社会不应固守单一的理论，而应该走向兼容，即应从行为主体、行为本身的内容和形式来界定商行为，故认为商行为是商主体基于营业所实施的行为与其他具有商事性质的行为之和。这里所说的其他行为主要包括民事人从事的绝对商行为及推定商行为。还有观点认为，商行为是指由商主体实施的营业行为以及一般民事主体实施的营业行为与投资行为。

（二）我国的立法与实践

我国非营利组织的非营利规定，以及利益不分配的制度规定不明确，且较为混乱。政府的事业法人是否可以营利，制度规定不明确。有善意解释认为事业法人是非营利组织。按照制度设计民办事业法人是非营利的组织，不可利益分配。事实上，中国的事业法人和民办事业法人都在从事营利活动和进行或变相进行利益分配。事业单位的福利待遇与效益挂钩分配高额的不公平的福利待遇，民办教育事业的出资者可以得到“回报”的政策，就是佐证。制度上医疗机构有营利的法人，但是非营利的医疗机构也是营利的。民办事业法人的非营利目的规定在条例上有规定，但是利益不可分配的原则似乎不明确，清算时财产归属在制度上没有明确规定，似乎可以解释归出资者。关于事业法人的世界银行报告以及各种分析报告显示，事业法人和民办事业法人都有营利和利益分配的现象。

财政部发布的《民间非营利组织会计制度》对民间非营利组织的收入分为会费收入、提供服务收入、商品销售收入、捐赠收入、投资收益、政府补助收入等。因此，非营利组织可以在特定领域内通过提供服务、投资、销售商品等商行为取得收入，并且这些收入得到相关政府部门的认可。

四、非营利组织从事商行为的规则

（一）非营利组织的商行为应适用商事规则

1.商行为的性质决定适用商事规则

根据上文的分析，非营利组织即便不是商主体，但也同样可以从事以获取利益为目的商行为，但不得进行分配。非营利组织在从事商行为时，也应该遵循商法的相关规定，而非民法的规定，从而实现商行为所特有的效率、灵活等特征。例如：非营利组织从事商行为所涉及到的缔约行为、票据行为、证券等行为，也应该适用相应的商事规则。从事商行为的非营利组织同样适用于对于税务、垄断、不正当竞争、消费者权益保护以及劳动者保护等的经济法规定。

2.非营利组织的不公平竞争决定适应商事规则

非营利组织从事商行为不能采用民法规则，而应该遵循商法规则的另一个重要原因是非营利组织的不公平竞争问题是可能的，也是现实存在的。非营利组织的不公平竞争问题是由非营利组织的经营性活动引起的，非营利组织将免税资格或是其它可降低成本的因素（如大量零成本或低成本资金、资产和人力资源）应用于营利商业活动，从而取得比营利企业更多的竞争优势，在一定程度上破坏了市场公平竞争的环境。这些经营性活动依据与“慈善”宗旨的关联，可分为“相关性”经营活动与“非相关性”经营活动两类，“相关性”经营活动应得到税收优惠，而“非相关性”经营活动应与一般企业对待，许多国家都实行了非相关营业所得税条款，而非营利组织经营活动的成本分配对所得税条款的经济效用及不公平竞争问题的解决是相当关键的。

（二）非营利组织从事商行为的税法规制

1、非营利组织的分类与免税组织界定

（1）免税组织是公益性、接受监管的非营利组织

获得免税资格的组织比非营利组织要狭义，在美国，税法501C3注册登记“免税组织”。而在英国，“志愿组织”与“慈善组织”的关系是：公民依据结社自由的原则可以任意组成“志愿组织”；“志愿组织”可以自愿选择注册登记；符合慈善条件的经过申请作为“慈善组织”，享受税收优惠。

在中国，法律形式上认可的非营利组织是各级民政部门注册登记的民间组织，包括社会团体、基金会、民办非企业单位三种形式。这种分类方式很难于法律监管制度相对应，目前民政部民间组织管理局已经开始按照国际非营利组织分类标准（ICNPO），推行以活动领域来分类民间组织的分类标准。中国准备采取的是五大类十四小类的分类标准，包括：经济类（工商服务业、农业及农村发展）；科学研究类（科学研究）；社会事业类（教育、卫生、文化、体育）；公益慈善类（社会服务、生态环境）；综合类（法律、宗教、职业及从业者组织、国际及涉外组织、其他）。

（2）严格遵循“禁止分配”原则

“禁止分配”原则是非营利组织的底线，为许多国家所采纳。根据《财政部、国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税[2014]13号）第一条，非营利组织必须同时满足九个条件才能免税，其中第三项为取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业；第四项则要求财产及其孳息不用于分配，但不包括合理的工资薪金支出。从上述税法规则来看，我国在税法层面认可了非营利组织的“禁止分配”原则。

（3）免税资格丧失规则

财税[2014]13号第六条规定了非营利组织免税资格丧失制度，已认定的享受免税优惠政策的非营利组织有下述情况之一的，应取消其资格：“（一）事业单位、社会团体、基金会及民办非企业单位逾期未参加年检或年度检查结论为“不合格”的；（二）在申请认定过程中提供虚假信息的；（三）有逃避缴纳税款或帮助他人逃避缴纳税款行为的；（四）通过关联交易或非关联交易和服务活动，变相转移、隐匿、分配该组织财产的；（五）因违反《税收征管法》及其《实施细则》而受到税务机关处罚的；（六）受到登记管理机关处罚的”。因上述第（一）项规定的情形被取消免税优惠资格的非营利组织，财政、税务部门在一年内不再受理该组织的认定申请；而第（一）项以外的其他情形则为五年。

2、免税组织的经营行为及监管制度

免税组织由于通过税收优惠使用了公共资源，因而监管是必不可少的。在英国，对于慈善组织的经营行为作出如下的规制的：（1）任何有偿提供的物品、服务或其他收益，无论支付方来于用户、会员、公众、商业机构等，都被认为是经营行为。（2）不被认为是经营行为的收入是：捐赠物品的出售，在没有提供服务情况下对土地和建筑物出租的收益。（3）慈善组织的经营行为被分为“基本目的的经营”和“非基本目的的经营”，前者除了增值税外都是免税的。它指的是在实现慈善机构本身目的的过程中所进行的经营，例如博物馆艺术展的门票收入属于“基于基本目的的经营”；而博物馆开设一家餐馆，既与博物馆设立的目的不相关，也不符合其发展宗旨，即使由此赚来的钱用于支持博物馆，也应是不相关的商业活动。（4）除了年收入总额在5000英镑以下，或者不超过慈善机构年收入总额25%的补充经营，或者筹款活动的收入，获得免税待遇外，慈善组织不允许进行“非基本目的的经营”。如果确实有必要进行这种活动，则应该成立独立的商业公司来运作，依法纳税，同时交易所得利润以捐赠的形式返还给慈善组织，这种捐赠是可以依法获得税收优惠的。

我国现行税法对非营利组织采用区别收益纳税规则。《财政部、国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税[2009]122号）第一条规定，“非营利组织的下列收入为免税收入：（一）接受其他单位或者个人捐赠的收入；（二）除《企业所得税法》第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入；（三）按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费；（四）不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入；（五）财政部、国家税务总局规定的其他收入”。可见，根据现有规定，无论是否与宗旨相关，非营利组织从事商行为所获得的收益都被征收企业所得税。

参考文献

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（作者单位：中山大学）