契税未申报超过三年追缴违法

纪宏奎

［案例］A公司于2005年4月2日以800万的价格购买了一宗土地进行房地产开发，A公司购买后直接通过国土部门办理了土地过户手续，并未向税务机关申报缴纳契税。于2013年4月税务稽查机关对该公司进行土地增值税清算时，发现该公司契税一直未申报缴纳，经稽查确认A公司实际发生购买土地价款、支付被拆迁人的货币补偿、产权调换折合的货币补偿以及缴纳的城市配套费共计4000万元，由此计算A公司应补缴契税160万元。税务稽查机关依法作出补缴契税、加收滞纳金的税务处理决定，同时依法处以少缴税款0.5%的税务行政处罚决定。A公司对税务机关依法作出的处理不服，依法向税务机关提起税务行政复议。行政复议机关经审理后，依法撤销了税务稽查机关作出的税务处理决定和税务行政处罚决定。

［法理分析］根据《财政部、国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税［2004］134号）的规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益：以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益；以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。从税收政策的规定来看，A公司应当是按照实际发生购买土地价款、支付的货币补偿、产权调换折合货币补偿以及城市配套费全额申报缴纳契税，但税务行政复议机关为什么撤销了稽查机关作出的税务处理决定？

任何一部法律都有违法行为的追究时效。比如《刑法》有刑事追诉时效，又称刑事追诉期；民法将当事人主张权利的时限称之为民事诉讼时效；行政法的法律责任追究时效，包括行政征收过程中的税款追缴期限，以及行政处罚过程中的追罚期限等等。无论是那部法律，关于法律追究时效这一概念的基本内涵是统一的，有关追究期限所体现的法律精神也应当是一致的。税款追缴时效，也就是税款追征期的问题，是指对于纳税人发生未缴少缴税款及其滞纳金可以追征的期限，说白了就是指如果纳税人因为各种原因不缴或少缴税款时，允许税务机关在多长的期限内可保留追征税款的权力，如果超过了法定的追征期，税务机关将丧失向纳税人追征税款的权力，不能再要求纳税人补缴税款。

税法对于税款追缴时效，主要体现在《税收征管法》第五十二条以及《税收征管法实施细则》第八十三条。其中第五十二条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。第八十三条规定，税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。《税收征管法》第五十二条以及实施细则第八十三条所表达的立法精神是：

第一，对于一般性质的未缴或者少缴税款，区分征纳双方责任分别规定了税款追缴期限。

第二，对于严重性质的未缴或者少缴税款，即偷税、抗税、骗税的，规定了不受税款追缴期限的限制。

第三，规定了税款追征期限的计算起点。

另外，关于欠税和未申报税款追缴期限问题，国家税务总局在给湖北省国家税务局和新疆维吾尔自治区地方税务局答复函时，根据税收征管法的立法精神表明了国家税务总局的理解意见：对于欠税应当依法无限期追缴（即国税函［2005］813号）；对于纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年（即国税函［2009］326号）。“未申报纳税造成不缴或少缴的税款”，应该与“偷税、抗税、骗税行为”中的“未申报”相区别，应理解为纳税人非主观故意的行为造成未缴或少缴税款。即纳税人非恶意的、非明知故犯的未申报纳税造成税款的流失。根据最新修订的《刑法》规定，“偷税”的概念不再具体列举，而是概括为“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的行为”。这里的“不申报”应该理解为“经税务机关通知申报而拒不申报”等行为；值得注意的是，在“偷税”的行为中，也包括不申报的情形，但构成偷税的仅限于“税务机关通知申报而拒不申报”的情形，也就是说，只有税务机关通知纳税人申报纳税，而纳税人拒绝申报的才是偷税，如果纳税人只是没有纳税申报，而税务机关也没有通知其纳税申报，并且没有“偷税”定义中所列举的其他行为，就不构成偷税。而“欺骗、隐瞒手段”包括伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证、多列支出或少列收入等方式。对于纳税人偷税、抗税、骗税行为造成税款的流失，税务机关追缴税款、滞纳金或骗取的税款，没有时间期限的限制。“未申报税款”应该不属于“因税务机关的责任”，也不属于“纳税人、扣缴义务人计算错误”，而是企业自身没有进行纳税申报而造成的未缴和少缴税款。另外，国税函［2009］326号文规定，纳税人不申报不缴纳或少缴税款在特殊情况可以延长至五年，这里的“特殊情况”，是指纳税人未缴或者少缴税款累计数额在10万元以上的。

税款追缴时效就是对于税收违法行为是否追究行政法律责任，属于行政法律追究时效的范畴。税收违法行为的行政法律责任，一般包括补偿性责任和惩诫性责任。其中，对于违反税款征收的补偿性责任有补税、加收滞纳金；惩诫性责任有罚款、没收违法所得等行政处罚。因此，对税收违法行为追究行政法律责任的时效，当然就包括税款追缴时效和税收违法行为的追罚时效。既然税款的追缴时效属于法律追究时效的范畴，那么无论税款的追缴时效具体如何规定，其法律精神必然符合法律时效这一概念的基本内涵。尽管刑事追诉期与行政追究期，以及不同行政法律责任的追究期，应当由各自相关法律作出规定。但是，无论是违法还是犯罪，法律对于违法行为追究期限的计算方法以及所体现的法律精神是一致的。都是指从违法行为发生或者终了之日起计算，并规定经过了多长时间或者说在多长时间内未被发现不再追究法律责任，否则无论是一次性地单个违法行为还是具有连续或者继续状态的违法行为均应当就其全部违法行为追究责任。按照普遍认可的法学理论，凡是违法行为都有不同的存在状态。对于未缴或者少缴税款这一税收违法行为，税款追缴期限的计算方法，当然也要根据税收违法行为的具体状态分别作出相应的判断。也就是说，对于一次性的、单独的某个未缴或者少缴税款的违法行为，税款的追缴时效应当从未缴或者少缴税款“这个”违法行为的“成立”之日起计算。而对于具有连续或者继续状态的未缴或者少缴税款这一税收违法行为，税款的追缴时效自然应当从未缴或者少缴税款“这个”或者“这一系列”违法行为的“终了”之日起计算。未缴或者少缴税款这一税收违法行为一旦被确认为未超过税款追缴时效，那么作为这一违法行为的危害后果从发生到终了的全部未缴或者少缴税款，当然会一并累计计算追征。所以，在理解不申报不纳税的税款追缴期限时需要把握以下几种情形：

一是对于一次性的、单独的某个不申报不纳税的违法行为，税款追缴期限应当从申报期结束的次日，也就是不申报不纳税这一违法行为的成立之日起开始计算。二是对于具有连续或者继续状态的不申报不纳税的违法行为，税款追缴期限应当从不申报不纳税“这一系列”违法行为的“终了”之日起计算。假如某纳税人从2005年1月开始每个月都发生营业税应税行为，按照税法规定每个月的纳税义务应该在次月1日至10日内向税务机关办理纳税申报并缴纳税款。但是，该纳税人直到2011年2月1日开始才按照规定逐期向税务机关申报并缴纳2011年1月及其以后的税款，在此之前该纳税人一直不申报不纳税。假如主管税务机关也是在2011年8月1日发现了该当事人的上述违法行为。那么，该当事人不申报不纳税的违法行为税款追缴期限应该从2011年2月1日起计算。从2011年2月1日至2011年8月1日止，“这一系列”违法行为只是“终了”了6个月，未超过不申报不纳税3年或者5年的税款追缴期限。由于当事人不申报不纳税的违法行为是从2005年2月11日开始一直持续到2011年2月1日才终了的，所以在此不申报不纳税期间的全部不缴或者少缴税款均在追缴之列。而不是只追缴2006年8月以后（即从2011年8月1日期向前推5年）或者2008年8月以后（即从2011年8月1日起向前推3年）的税款。需要特别注意的是，这里追缴的税款从2005年1月起计算到2010年12月止，税款的计算期间已经超过了5年，同时从这一系列违法行为中的第一个行为发生起点（2005年2月11日）到追究时点（2011年8月1日）也已经远远超过了5年，但这并不表示是无限期追征，因为这与无限期追征是完全不同的两回事。三是如果不申报不纳税是一个新的正在发生的违法行为，那么税务机关发现后应当立即责令改正，并核定缴纳税额，不受税款追缴期限的限制。例如，某纳税人2011年7月发生营业税应税行为，按照税法规定应该在次月1日至10日内申报并缴纳税款。假如主管税务机关在次月11日就及时发现了该当事人存在不申报不纳税的违法行为，那么就应该立即责令改正。如果当事人不改正，且税务机关核定了税额还不缴纳，那么就构成了欠税，自然不受税款追缴期限的限制。这里需要特别注意的是，具有连续或者继续状态的不申报不纳税的违法行为尚未“终了”的，实际上就是一个正在发生的违法行为，也当然没有税款追缴期限的限制问题。

本案中，A公司于2005年4月购买的土地，按照《契税暂行条例》第八条规定，契税的纳税义务发生时间为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。A公司应当在4月13日内向税务机关办理纳税申报。但是直到申报期结束，该纳税人一直未向税务机关办理纳税申报也未缴纳税款。而税务稽查机关是在2013年7月发现了这一违法行为，那么从2005年4月13日起至2013年4月止，“这一”违法行为经过了8年之久。虽然在这8年期间，A公司虽然也进行了相关税种的纳税申报，但并没有对契税这一税种进行申报，没有连续或者继续状态的不申报不纳税的违法行为，按照不申报不纳税3年或者5年的税款追缴期限，对于该公司2005年4月13日起发生的契税不申报不纳税的违法行为，因超过了税款追缴期限，可以不再承担补缴税款的责任。由此可见，税务行政复议机关作为的撤销税务处理决定是正确的，“皮之不存毛将焉附”，所以，对税务行政复议机关作出的撤销税务行政处罚决定也是正确的。