申报虚构的“应税收入”能否收税

向方德

“金力公司怎么会有场地出租税收？”税收管理员小王审核纳税人信息时感到非常疑惑。小王十分清楚，金力公司的经营场地是从富强公司租来的，金力公司自己要生产，怎么会把承租来的场地又出租出去呢？更可疑的是，通过进一步核对相关资料发现，与金力公司有场地租赁关系的竟然是购买其产品的一家外地公司——仁达公司。

小王分别向金力公司和外地的仁达公司进行了解，询问该场地租赁相关情况，两家公司对此都语焉不详、支吾其词。再三追问下，仁达公司财务人员承认，仁达公司没有在金力公司所在地设置经营场所，仁达公司购买金力公司产品后，在支付产品价款的同时，另行按购进产品的一定比例支付场地租赁费。金力公司财务人员公然说，税务局不要管得太多，不管我们怎么交税，税务局只管收税就行了。

对于金力公司申报的“场地租赁应税收入”，税务机关能不能收税呢？对此，有几种不同的观点。

第一种观点，金力公司提供的资料符合征税条件，应该收税。

《发票管理办法》第十六条规定：“需要临时使用发票的单位和个人，可以凭购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动的书面证明、经办人身份证明，直接向经营地税务机关申请代开发票。依照税收法律、行政法规规定应当缴纳税款的，税务机关应当先征收税款，再开具发票”；《发票管理办法实施细则》第十九条规定：“书面证明是指有关业务合同、协议或者税务机关认可的其他资料”。金力公司在办税服务厅申请代开场地租赁发票时，提供了《场地租赁合同》、仁达公司出具的场地租赁费结算证明，以及双方的税务登记证复印件，所提供的资料齐全、完备，符合形式要件要求，其申报的“应税收入”，税务机关就应该收税，并为其代开场地租赁发票。税务机关没有理由拒绝为其办理，否则，容易引起纳税人投诉，产生征纳纠纷。

第二种观点，纳税人的这种做法是税收筹划行为，税务机关可以在征收税款后为其代开发票。

持此观点的同志认为，纳税人有选择经营行为的自由，金力公司是采用单一的销售产品方式，还是采用销售产品与场地租赁两种方式，都是纳税人的权利。金力公司出售产品后向仁达公司收取价款，无论是以出售商品和场地租赁并存的形式收取，还是只以出售商品一种形式收取，所收取的价款总额是一样的，并没有瞒报、少报收入。只要金力公司向仁达公司提供了合法发票，缴纳了相应税收就可以了。税务机关对此不应过多干预，应尊重纳税人的选择。

第三种观点，纳税人这种行为不符合法律规定，税务机关不应该征收税款。

《税收征管法》第二十五条规定：“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报”，这里所说的“如实”就是要求纳税人“按照实际情况，正确地反映实际情况”；《营业税暂行条例》第一条规定“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税”，这里所说的“提供”，强调的是“实际提供”。事实上，金力公司并没有向仁达公司提供“租赁”劳务，金力公司所提供的资料并没有“正确地反映情况”。《税收征管法》第二十八条规定“税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款”，所以，对纳税人申报的根本不存在的“应税收入”，即使纳税人提供的资料再完备，也不应该征收税款。

笔者认同第三种观点，税务机关不应对该项“应税收入”征税。

首先，金力公司、仁达公司这样做的主要目的在于规避税收义务。虽然两家公司没有说明其真实动机，但通过他们的行为可以充分表明，他们对税收政策是熟悉的、明知的，他们的“目的”也是明确的，就是想通过虚构的“出租业务”达到“利润最大化”等一系列经济目的。近年来，国家为了促进经济发展，先后出台了暂免征收部分小微企业增值税和营业税等税收减负政策，这也给纳税人所谓的“税收筹划”提供了运作空间，如：纳税人通过分拆业务以享受增值税、营业税的免税政策；通过分拆业务，以规避年销售收入达到50万元要按17%税率缴纳增值税；购货方可以通过这种分拆业务，使得进货成本直接降低，为其虚假财务核算等不法行为提供便利等。

其次，纳税人这种行为不是税收筹划。全国注册税务师执业资格考试教材《税务代理实务》（2014版）将税收筹划定义为，“税收筹划指的是在税法规定的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能地取得‘节税’的税收利益，其要点在于‘三性’：合法性、筹划性和目的性。合法性，表示税收筹划只能在法律许可的范畴内进行，违反法律规定逃避税收负担是偷税行为，必须加以反对和制止。筹划性，表示税收筹划必须事先规划、设计安排。如果经营活动已发生，应纳税额已经确定，却想方设法寻找少缴税款的途径，不能认为是税收筹划”。

金力公司这种行为具有“目的性”，但违反了“合法性”、“筹划性”。金力公司提供场地租赁业务在实际中是不存在的，金力公司对仁达公司只有销售商品这一项经营业务，不能通过“筹划”凭空虚构、伪造出一项经营业务来；金力公司只应缴纳增值税，不能将一项业务分拆成两项业务，分别缴纳增值税、营业税。金力公司与仁达公司的这种做法，显然违反了《税收征管法》、《增值税暂行条例》、《营业税暂行条例》等法律、法规规定。该行为不能视为税收筹划，其与税收筹划的要义是根本背离的。

再次，纳税人虚构经营业务是无效的民事行为。《民法通则》第五十八条规定：“恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益的；以合法形式掩盖非法目的”的民事行为无效；《合同法》第五十二条规定：“恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益；以合法形式掩盖非法目的”的合同无效。金力公司和仁达公司签订的场地租赁合同，虽然是双方的意思表示，表面上也符合《合同法》的形式要件，但双方达成该合同是以逃避、规避税收为目的的，属于以“合法的形式达到非法目的”，所以该合同是无效的。对于法律明文规定的“无效行为”，税务机关完全可以依法不予认可。