隋唐中央财计组织制度研究——我国大部制改革的历史借鉴

张嘉兴 张 涛 韩传模

（天津财经大学 商学院，天津 300222）

一、研究背景

制度是建立在一定物质资料基础上的生产关系所决定的社会机构与组织规则的总和。构建规模适度、结构合理、分工制衡、权责一致的财计组织制度是国家经济运行的科学要件。财政管理是会计核算的前提和内容，会计核算是财政管理的基础和方法，两者相辅而行并构成国家经济管理工作中的核心职能。无论人类社会处于何种发展阶段，财计组织制度在巩固国家政权、实施经济管理、优化资源配置与促进社会发展等领域发挥着不可替代的作用。

历史传统一直影响着中国社会的内生变化，若不能系统总结历史上先进财计组织制度的运行规律，便无法真正理解我国现阶段政府体制改革及其配套措施，也无法把现行改革建立在历史继承与改进创新的基础之上。隋唐中央财计组织制度在会计发展史上具有开创性意义，三省六部制下的财计分管牵制制度不仅形成了影响世界的成果，也在近现代组织制度史上产生了实质性影响。在新一轮全面深化改革的背景下，以建设性的理性心态回溯隋唐中央财计组织制度，不仅可以丰富已有的中国官厅会计史成果，而且对于探索我国现阶段大部制改革的可行路径颇有裨益。

二、隋唐中央财计组织制度及其运行规律

隋唐两朝是中国封建社会的鼎盛时期，政治经济得到空前发展。隋文帝对两汉魏晋南北朝的国家组织制度进行全面整合，形成五省六部制的基本格局，其中核心权力集中在尚书、门下和内史三省。相较于秦汉以来的三公制，隋朝形成了三省联合执政、共担宰相职权的组织架构。三公制根据政务类别划分治理权，三公之间分工明确、互不隶属且有所牵制。三省制按照政务流程划分治理权，共同完成同一政务的处理过程，这种变化从根本上降低了决策失误与渎职舞弊的概率。唐朝开启由中书省发布政令，门下省审议核实，尚书省执行政令的运行机制，三省首长共任宰相、权力并重且真正分权而治的三省制正式形成［1］（P23-31）。

（一）隋朝中央财计组织制度

隋朝初期，尚书省中的度支部下设度支、仓部、左户、右户、金部和库部六曹，负责国家经济管理工作。度支曹成为中央财计组织部门的核心机构；仓部通过执行严格的出纳制度对国库进行管理；左户通过统计核算为征税提供依据；右户成为国家税收机关；金部负责现金出纳；库部负责军用物资的核算与收发。开皇三年，隋文帝改度支部为民部，设置度支、民部、金部、仓部四曹，强调通过赋税增加财政收入的重要性。至隋文帝末年国库充盈，“计天下储积，得供五、六十年。”［2］（P45-46）度支部的会计职能在中央财计组织部门中的地位日益突出，且现金与实物实行分管，会计与出纳职责明确。隶属于刑部尚书（开皇三年直至唐朝）的比部由主管法律向审计转变，为日后从司法系统对财务收支进行独立审计夯实了基础。

（二）唐朝中央财计组织制度

1.户部四司——税务、会计与出纳机构

尚书省六部按照分管政务的性质分别设立机构，由于上下级的统属关系相当明确，三个层级间的管理幅度也较适中，从而成为一个高度稳定的组织系统［3］。户部下设户部、度支部、金部和仓部四司，户部本司根据州县报送的户籍编制计账进行税赋征收，并将其归入国库组织部门。度支部根据各地税赋数目、物产丰寡和所需费用编制财政预算，协调物资在中央、地方和军队之间的调度分配。钱帛（粮谷）出纳必须持有经金部（仓部）审核无误且加盖印章的木契（即原始凭证）。凡一年财物收支及结存数额，金部和仓部必须及时向度支部报告，由度支部统考一岁之出入，作为解脱或追究其责任之依据［4］（P256-258）。户部本司兼具统计和税务职能，度支部负责会计核算与管理，金部和仓部为归口不同的出纳部门，四司之间形式上虽无隶属关系，但实质上却形成以度支部为枢纽的经济管理运行机制。

2.太府寺和司农寺——国库管理机构

唐代九寺从汉代九卿发展而来，司农寺和太府寺成为中央财计组织中的国库管理机构，分别负责各类粮谷国库和钱帛国库。粮谷钱帛的核实和批准权归于仓部和金部，保管和收支权归于司农寺和太府寺。唐代财物支出的内部控制程序极为严格，财物申领部门根据度支部的预算提出申请，经金（仓）部审批无误后开出符牒作为支付命令，同时发出雌木契作为支付凭证。太府寺令（司农寺令）审查符牒并将雌雄木契勘合无误后，再次发放本寺内部的雌木契作为支付命令，经寺内署官勘合无误后进行发放。最后由申领者将署官盖章的相关记录交由监门官审核后方可离开。在此基础上，唐朝仓库管理形成了较为完善的会计报告制度，各署将会计资料和报告定期交由太府寺（司农寺）——金部（仓部）——度支部进行逐级统考，并由比部实施统一审计。这种以木契和符牒作为财物出纳凭证的三级勘合制度与会计报告制度体现了不相容职务分离控制、授权批准控制、财产保护控制和会计系统控制的原则，并成为后世国库内部控制与会计核算的典范。

3.比部审计与御史监察的分离与牵制

唐承隋制，比部作为二十四司之一隶属于刑部，从司法系统独立地对中央至地方各级官府的财政财务收支进行勾覆［5］，进一步提高了审计的权威性和独立性。唐朝政治经济高度繁荣，法律制度健全完善，也是我国会计报告编制较有法的第一个朝代［6］（P174-176）。御史台成为独立的监察机构，其中由监察御史领衔的察院在财计工作中具有较强的监察作用，不仅首创了御史分察六部以及监临仓库的制度，而且根据法律对包括比部在内的官员进行经济监督。这在一定程度上弥补了比部以账目为基础的事后定期审计的不足，有力地配合了比部的常规审计［7］，开创了中国历史上审计与监察工作相结合的新时期。由于审计与监察制度的作用得到有效发挥，唐朝前期国家财计工作得以顺利实施。

郭道扬教授将唐朝中央财计组织建制凝练为“财计权力五分管的经济牵制”［4］（256-258），集中体现为以度支部为枢纽、纵横内外牵制相结合的中央财计组织制度。在组织内部的平行机构中，度支部与户部本司，即统计、税务与会计部门的分工协作构成了国家财计工作之基；度支部与金部、仓部，即会计与出纳部门分管、出纳部门内部职能的细分，形成了相对严密的内部控制制度。纵向上金部与太府寺、仓部与司农寺，即出纳与国库管理的分设与制约开创了财务支出管理的典范。在组织外部，比部对度支部的独立钩稽形成了审计与监察互相分离的双重监督模式。比部与御史台之间分工明确、侧重不同，而且比部也被包括在御史台的监察职权之中。

图1 唐朝中央财计组织制度运行简图

（三）隋唐中央财计组织制度的运行规律

从秦汉时期的三公九卿制到魏晋南北朝的融合变迁，经过不断选择、探索与试错，隋唐时期建立并完善与彼时社会经济客观需求相契合的三省六部制。六部的组织架构与职能一直沿用至明清而未发生实质性变化，显示出国家机构组织建制的历史延续性和相对稳定性。唐朝前期在形式上保留了隋朝的国家组织机构，并立足于不断变化的客观环境精于改进，形成内容与形式相统一的三省联合执政机制及五分管财计牵制体系，成为古代国家经济治理结构的完善形态。在社会环境变迁的历史条件下，隋唐统治者通过提高中央财计组织制度的设计前瞻性，促进其运行规范性和职能有效性作用的发挥。

1.以经济基础为核心、政治制度为制约的变迁机制。制度变革的根本动力是社会基本矛盾运动，而生产力的发展是社会制度变革的最终决定性物质力量。在封建土地所有制为主导的生产关系和地主制经济为核心的经济基础上，统治者凭借对资源占有和支配的排他优势，以农业收入为依据，以量入为出为财政原则，通过对财计集权的强化建立起符合财政需求的中央财计组织制度。随着经济水平的提高和政治制度的成熟，中央财计组织制度经历了从初创到完善、从粗放到集约的转变，形成以会计、国库、审计、行政监察各大系统相互协调而牵制有效的体系。从历史上看，中央财计组织制度发展的根本动力源于国家经济的整体发展水平，同时受到政治制度等因素的直接制约和影响，是生产方式、社会形态和社会态势的综合反映。

2.统治者利益最大化和国家管理效能最大化博弈的变迁路径。当环境等客观条件发生改变的时候，制度不会自动进行变迁。国家是权力集中的产物，一切政治权力开始都是以某种经济的、社会的职能为基础的［8］（P211-215）。财政是国家权力运行的支柱，会计是经济运行结果的反映，审计和监察则是实现经济集权的客观保障。在生产力水平决定财政收入的条件下，由于代理人的理性造成其与统治者的目标函数不一致。统治者通过制定财计组织制度对代理人进行约束和监督，从而避免权力的耗散。隋唐时期中央财计组织制度从本质上维护了统治阶级的根本利益，而国家权力的巩固客观上促进了经济管理职能的发挥。统治者利益最大化与国家管理效能最大化之间的内在冲突和博弈将导致经济增长或人为衰退。财计组织制度不仅能够促进国家经济的繁荣，而且也会成为朝代更替、社会停滞的导火索。隋唐后期由于政治制度与经济、社会体系的脱节引起财计组织制度流于形式，使其陷入制度锁定状态并最终导致王朝覆灭。

3.遵循“路径依赖”效应的中央财计组织制度变迁趋势。财计组织制度的设计、实施和调整是否与彼时的生产力发展、社会环境相适应是国家经济和政治集权能否实现的内核，而制度执行的收益决定了其变迁方向。某种初始制度选定以后，具有报酬递增的效果，促进了经济的发展，其他相关制度安排向同样的方向配合，导致有利于经济增长的进一步的制度变迁［9］（P198-200）。任何一项制度都不是孤立运行的，隋唐中央财计组织制度只有与土地制度、法律制度、预算制度、货币制度等密切配合、联合推进，才能形成一个有效发挥作用的制度综合体。国家经济发展程度越高，统治者对于经济集权的要求越为强烈，财计组织制度中的分工协同体系对于贯彻财政政策的作用便越突出。隋唐中央财计组织制度通过赋税的依律征收、国库的对口收支、会计的核算管理、审计与经济监察的防漏补缺，形成了分工有序、配合密切且牵制严密的连锁组织关系，促进了国家经济管理职能和经济集权目标的实现。

三、隋唐中央财计组织制度对我国大部制改革的借鉴

历史就是我们的一切［10］（P261），蕴含于历史维度中的事物发展规律是指导人类和人类社会认识过去、审视当下、筹划未来的根本依据。治国之基在于财计工作，治国之道在于制度安排。在经济全球化向纵深领域拓展的背景下，政府组织结构与社会经济结构之间的不协调性造成了国家在政治、经济和管理三个层面中的内在矛盾。十八届三中全会从全局和战略高度做出全面深化改革的决定，其中优化政府组织结构、积极稳妥实施大部门制，与之配套建立事权和支出责任相适应的制度成为全面改革的焦点。政策制定者在借鉴发达国家大部制改革已有经验的同时，更要将政府体制改革和财计改革置于我国数千年来一脉传承的整体框架之中，在对历史批判性继承的基础上进行改进创新。

1.大部制改革需形成权责利相博弈的顶层设计。大部门体制组织幅度的扩大引起权力、责任和利益的扩张。部门权力如何在阳光下运行、责任如何有效承担、利益在法律范围内如何分配成为改革的焦点。权力的理性体现为特定力量的相互制约。隋唐时期在决策权、审议权和执行权三分的基础上，尚书六部成为国家政务运行的关键部门，御史台开创了我国经济监察独立于行政管理体系的先河，国家顶层权力结构为财计组织制度运行提供了基础性保障。在国务院组成部门的大部制改革中，应实现决策权、执行权和监督权的进一步分离。一方面，国家财政的决策权应统一交由核心化的战略机构完成，以克服部门权力集中形成利益集团化的弊病。根据财政部的机构和职能改革方案，新设司局级机构政策研究室，负责研究社会经济工作中的重大问题，提出财税改革及相关领域的政策和发展建议，是改革中顶层设计的重要环节。另一方面，国家财政的监督权应实现形式和实质上的双重独立。首先，国家审计署主管全国审计工作，但其隶属于国务院的组织模式使其独立性屡遭质疑。在现行模式下，国家审计署如何纳入监察机关的职权范围是其有效开展审计工作的重要保障。其次，履行国家监察职能的监察部仍被列入国务院序列，形式上尚未独立的国家监察机关能否切实发挥行政监察作用值得进一步商榷。总之，大部制改革特别是财税部门改革在顶层权力配置中应以史为鉴，对未来政治与经济环境进行合理预测，形成机构健全、职责稳定、职能高效的组织结构。

2.“大财计”部门建设应成为未来大部制改革的重要内容。隋唐中央财计组织制度的演进表明：先天下之衰而计乱，后天下之兴而计治。在政府体制改革和财税改革的背景下，提升财计组织效率、实现财计组织结构优化成为我国经济管理部门建设的内核。隋唐财计组织制度的完善经历了漫长的历史过程，最终形成集统计、会计和财政一体化的户部体制。十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》将财政定位为国家治理的基础和重要支柱，建立符合社会主义市场经济的现代国家财政体制成为财政改革的方向。一方面，财政是国家机器得以正常运行的根基，财政工作以会计为依托，会计是财政职能有效发挥的基本保障，它们通过各自单项职能的配套衔接在国家经济管理中发挥集群效应。国家财政和政府会计之间的密切关系具有持久性和永恒性，在兼顾两者历史关系的基础上构建“大财计”部门，从宏观管理和微观控制的辩证关系中为国家经济发展提供制度支持，成为财税改革目标能否实现的关键。另一方面，会计和统计职能在国家经济管理中体现出合久必分、分久必合的历史运行规律。在信息化经济的发展过程中，对于真实可靠数据的需求又将两者紧密结合在一起。在深化财政改革的背景下，应充分利用会计信息和统计方法综合反映国家宏观经济的趋势，提升会计与统计工作在经济管理中的地位和影响。在目前政府组织机构布局中，国家税务总局和国家统计局独立于国务院，它们之中的某些职能机构对于构建经济管理中连锁组织关系具有不可或缺的作用，从理论层面也可以被纳入“大财计”部门的架构之中。

3.以职权法定为前提、综合协调机制为依托的“大财计”部门建设。隋唐财计组织制度并非只是作为一种孤立的制度存在和发展起来的，它首先是作为一种法律创设的权力产物而被融入到整个法律制度体系之中。权力监督与制约机制在财计组织制度与财计法律制度中呈现出互相融合与渗透的一体化态势，两者在发展变化中始终保持一致性。为了避免权力部门化、部门利益化、利益集团化的弊端，当今的大部制改革应将《宪法》作为确立行政法的根本依据，对组织机构运行原则、内容、程序、权限等做出明确规范，确保依法行政改革目标的实现。在此基础上，配合各部门特别行政法规形成国家组织机构运行的法律制度体系，实现真正意义上的职权法定。自古以来，预算是中央财计组织制度的基石，预算管理制度改革是深化财税改革的首要内容。新预算法的出台是国家法律制度建设的一项重要成果，也是我国财政制度建设的里程碑事件。随后，国务院出台了《关于深化预算管理制度改革的决定》，在法制建设的基础上进一步落实了建立现代预算制度与管理的相关措施。这一举措充分体现了我国的重大改革于法有据、法律先行的理念。

财计组织制度的运行效果综合反映了某一时期国家的经济水平和政治态势，“具有明显的先发性和滞后性这样既对立又统一的双重特点”［11］。一方面，未来的财计组织部门建设应继承隋唐以来根据财计职权建立起来的系统牵制关系。不同机构在独立行使权力的基础上相互协调与配合，同一机构内部形成层级合理的科层制控制体系。另一方面，应充分考虑环境变化引起经济管理目标的调整。财计组织建设是全面深化财税改革的基础，是构建“宽职能、少机构”的“大财计”部门的关键。为了减少不同财计职能在经济管理中的摩擦边界，具有综合专业知识背景和良好沟通能力的综合协调机构将成为大部门体制运行的重要保障。

四、研究结论

通过作用于经济资源的配置过程，财计组织制度成为国家治理的重要机制，并在发展过程中体现出明显的延续性和继承性。隋唐三省六部体制下的财计组织制度显示了古代国家权力机构相对完善的权力监督、制约机制，并对近现代政府体制改革产生了实质性影响。十八届三中全会从全局和战略高度做出全面深化改革的决定，其中优化政府组织结构、积极稳妥实施大部门制成为全面改革的焦点。当今的大部制改革应在历史继承的基础上，建立权责利博弈机制的顶层权力配置，从形式到实质上完成决策权、行政权和监督权的分离与制约，进一步加强独立于政府部门的外部监督机制建设。随着大部制改革的纵深发展，从宏观调控和微观控制的辩证视角构建以财政部为基础的“大财计”部门，成为协调改革目标和路径的保障机制。财政与会计之间的关系具有稳定性和持久性，会计在今后“大财计”部门建设中的综合枢纽作用将进一步凸显。

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［7］夏寒，尹平，戚振东.试论唐前期比部审计的制度环境及其启示［J］.审计研究，2011，（4）：47—52.

［8］马克思，恩格斯.马克思恩格斯选集（第3卷）［M］.北京：人民出版社，1995.

［9］杨光斌.政治变迁中的国家与制度［M］.北京：中央编译出版社，2011.

［10］马克思，恩格斯.马克思恩格斯选集（第1卷）［M］.北京：人民出版社，1995.

［11］郭道扬，曹大宽.第二讲：中国古代财计体制沿革（续）［J］.中国农业会计，1992，（9）：37—38.