基于营业税改征增值税的文献综述

刘晓波

基于营业税改征增值税的文献综述

刘晓波

我国现行增值税与营业税并行带来诸多问题，凸显了营业税改征增值税（以下简称营改增）的必要性，营改增是结构性减税的关键所在，是拉动经济结构调整与促进经济发展方式转变的一项重大变革，也是完善科学税制的必然选择。当前营改增的难点主要有哪些，其基本步骤和目标应该如何设计和实施，这些问题均引起众多学者讨论。通过梳理近年来关于营改增的相关研究成果，有助于强化对我国营改增的深入理解，掌握进一步改革方向和实施路线。

增值税；扩围改革；文献综述

营改增是商品劳务系统化征税改革的迫切需要，当全部商品劳务的生产、供应、销售均征收增值税，才可能避免重复征税问题，同时，改革也会引起税收体制不确定性增加，并对财政收入产生不利影响。

一、营改增国外研究综述

C.F.Siemens（1921）最早在德国正式提出增值税的涵义，法国最早征收增值税，增值税自身拥诸多优越性，但不同国家征管范围不统一，征税范围越宽，抵扣链条越彻底，越有效避免重复征税，充分激发其内在的制约机制，征管成本也更低，如果对全部商品劳务征收增值税，将达到增值税最理想设计状态。

范德·P·甘地认为：鉴于中小企业财务核算体系并不健全，不同程度加大税收征管难度，增加税收征管成本，较小的企业规模，很难产生较多增值税收入，可以豁免征收中小企业的增值税。

Kehoe（1991）根据可计算的一般CGE均衡模型，探究增值税在西班牙对消费者福利产生的影响。

Jenkins（2000）通过投入产出表实施研究发现：财政收入锐减系营业税改征增值税引起税基萎缩所致，尼泊尔政府采取增大税基与税收确保财政收入平衡。

Piggott&John（2001）研究显示：经济效率因增值税的税基变大而降低。

Allen Benjamin Lee（2002）研究发现，基于经济效率与管理便捷的电子商务课税，应开征增值税以取代美国现行地方的销售与使用税，即使增值税征收成本相对偏高，由于其税收中性与征收高效率被国际普遍认可，美国碍于政治原因没有顺利实施增值税，但美国学者却从未停止过对增值税的研究。

Alexandre Mathis（2004）欧盟中有15个国家（2000），大约有69%采取标准税率征收，其它采取特别税率征收，实施结果表明实际整体税率比标准税率低30%。

Richard M Bird and Pierre-Pascal Dendron（2007）增值税无法解决发展（或转型）中国家面临的全部财政问题，但绝大多数国家历史经验显示：如果一国财税体系中消费税占比够大，则增值税必定是最好的税制组织形式。

Thomas F Crossley（2011）2008年英国通过暂时性削减增值税率，后续效果致使物价下降1.2%，物品购买增加1.2%。

国际财政研究协会（2011）增值税免税政策使欧洲生产效率下滑，支柱性产业竞争力下降，投入产出减少，统一市场遭到破坏。

二、营改增国内研究综述

增值税是我国流转税中最重要的税种，其收入占流转税收入比重最高，国内学者研究观点与角度不同，只有增值税征收范围覆盖流通所有环节，才能形成完整抵扣链条，尽可能消减重复征税，对流通环节形成内在制约。

（一）营改增的必要性

蔡昌（2011）认为营改增可以消除重复征税，保持税收中性，遏制偷税逃税，通过增值税扩围改革带来的利益，对增值税扩围改革将面临的困境缺乏有效分析，不够完整全面。

施文泼、贾康（2010）以税制完善、经济结构调整、税收征管不同角度研究增值税与营业税并存产生的问题，揭示营业税改征增值税的紧迫性。

童锦治（2001）、张云华（2011）通过增值税征收范围的具体实践，目前经济发展，征管条件角度分析，以为推动营改增不具紧迫与必要性，观点考虑改革的现实阻碍，应稳步推动，比较合理，但对改革的必要性、紧迫性认识过于谨慎。

龚广虎（1996）、福州市地税局课题组（1999）、袁春明（2000）、刘植材（2001）、彭浩东（2002）、田清正（2003）、王斌（2004）、林枫（2006）、侯攻（2008）、陕西外商投资企业会计学会课题组（2009）、平新乔（2009、2010）、施文泼（2010）、胡怡建（2011）等认为营业税存在问题并支持营改增。

（二）营改增的难点

胡怡建（2011）分析营改增面临的困难：模式选择、制度设计、财政承受、企业负担、地方接受、价格控制、征管协调、立法推动，提出应对措施，整体分析较全面。

张云华（2011）认为营改增面临主要困难为经济发展水平和税收征管技能，基于发票基础的增值税抵扣制度，征管条件要求颇高，但我国征管基础较弱，此观点对改革模式、财政承受能力等重难点缺乏广度和深度分析。

刘明慧（2010）认为，营改增要厘清和考量的难点为课税范围扩容的领域遴选，税负档次设计，税收分配关系在中央和地方的再次调整，观点认为应先将交通运输业并入征税范围，并没涉及符合条件的其他行业并入征税范围。

施文泼、贾康（2010）以为处理好中央地方税收分配关系是营改增的关键所在，充分兼顾多方利益，认为中央政府负责增值税立法和征管权，并制定税法、统一征管，中央与地方税收分配是基于地区的均等化因素以最终消费地为考量基础的。

李晓明（2009）、胡怡建（2011）认为，营改增面临税收收入分配和纳税人分类管理难等问题，税收收入分配是最敏感与核心问题，但认为除此难点改革将步入坦途，有失偏颇。

（三）营改增的路径选择

蔡昌（2011）建议营改增实施多步骤、分阶段的扩围措施：适当扩大增值税一般纳税人的征收范围；首先考虑建筑业、交通运输业、物流业、仓储业、代理业、租赁业等与工商业关系密切的传统行业；其次深入“分税制”改革；最后扩展到邮政通讯业、娱乐业、旅游业、房地产业等，对于维护行业税负公平均衡颇具有实际意义。

施文泼、贾康（2010）通过营改增构建覆盖全部商品服务的增值税税制，增值税税权由中央管辖，并与地方共同分享，分享比例需要全面考虑所在地人口数量、消费水平与能力、基本公共服务需求、当地财政收入水平与能力，改革路径设想：相机推动资源税税制改革；中期适时推动房地产税相关改革；建设地方税收体系中支柱性财源；营改增在地方财政收入有一定支撑力时推进，不强求“一步到位”，方案从破除税收收入中央与地方分成出发，分步推进，方便操作。

管朝龙（2009）与施文泼、贾康观点趋同，以为改革应遵循先易后难、分层分类、逐步推进原则，对于重复征税和重要行业首先实施征收，其他行业时机成熟再征收。

王金霞（2009）针对营改增实施步骤分别提出近期、中期及终极目标，近期把运输业、仓储业、物流业纳入征收范围；中期把建筑业纳入征收范围；最终把金融保险、邮政电信等纳入征税范围，研究的最大硬伤是基本未考虑营改增后地方税收入可能失去稳定保障，进而阻碍改革推进。

郭艳萍、傅贵勤（2008）以增值税类型、税率安排、征税范围比较发现在加强征管工作同时加大对违法行为的治理，得出我国营改增的结论，交通运输业、建筑业等行业改革应“渐进式”进行，条件成熟后纳入其他行业，直至覆盖全部服务业。

孙纲（2011）认为应先选取交通运输业作为试点，先扩围与生产关系密切的行业，然后依次扩围到其他行业，规避一步到位扩围改革面临的相关问题。

江笑云等（2010）依据42个部门相关数据（2007）通过投入产出表构造静态可计算一般均衡模型，分析结果：一步到位扩围改革可以满足税收中性要求，增加有效需求，促进经济发展，优化产业结构，实现产业升级。

（四）营改增对中央与地方财政关系影响

王金霞（2009）认为营改增必须重新构建（或调整）现行财政分配体制：稳健调整，保持固有利益分配格局与税务机构设置，构建以财产税为主体税种的地方税体系；激进改革，在扩围同时把国税与地税机构融合成内部统一协调、征管高效的税务系统。

杨默如（2010）研究认为营改增后行业增值税归属执行原来的营业税分成机制；改革后行业增值税分成比例为中央与地方按75：25。

施文泼、贾康（2010）为弥补营改增后地方收入的损失，构建地方可靠的财政收入保障体制，形式上由中央与地方分成予以确定，实质上需考虑地方基本公共服务需求、人口数量、消费水平、地方财政收入能力等分成依据，营改增后，房产税、资源税将成为地方税体系中主体税种。

蔡昌（2010）认为，营改增将导致增值税与营业税基此增彼减，同时影响中央、地方利益调整：中央利用转移支付方式调节与地方收入分配；探索中央、地方利益均衡体制和合作方式；征收物业税、社会保障税、环保税。

龚辉文（2010）营改增后要考虑地方收入的影响及地税职能改变，过渡型改革对原隶属地方营业税收入部分改革后依旧归属地方，或基于营改增后部分税款调整增值税收入在中央、地方间分成比例；彻底改革型明确中央、地方收入所属，规定国税局和地税局相关职责，重新设计顶层。

孙钢（2011）由于营业税占地方财政收入超过25%，无论营改增分步实施还是一步到位，均涉及财政体制变动，可调整增值税分享比例，可调整税收返还数额，可进行转移支付，由于调整难度大，他建议地方因运输业少收入部分由税收返还加以解决。

肖绪湖、汪应平（2011）营改增将冲击本不健全的地方税体系，扩大增值税在税收中的份额，对地方收入不稳定性与风险性产生影响，徒增中央、地方税收利益矛盾。

魏陆（2011）营改增对财政体制主要影响有：国税局负责征收改革后的增值税，中央、地方分配比例需重新划分；经过转移支付、税收返还方式，确保地方税收利益；改革后服务业的增值税继续由地税负责征管，收入归属地方；国税局与地税局合并后重设中央、地方收入所属关系，改革后增值税实施转移支付、调整分享比例措施。

胡怡建（2011）营改增涉及在中央、地方之间如何分享收入，及分税制体制改革问题。

董其文（2011）增值税扩围将导致地方预算内财力水平锐减，只有调整中央、地方分配关系，方能争取地方支持扩围改革。

李丽琴（2012）经计算增值税、营业税（2010年数据）融合后，按增值税分成比例，地方财政会锐减8368亿元，目前，转移支付是弥补地方利益损失的有效手段，经财政数据分析表明，对促进财政均等化而言，专项转移支付作用最大，逐渐取消税收返还，重构一般性和专项转移支付。

胡怡建（2011）认为能否承受改革对财政收入产生的影响是营改增能否顺利进行的前提，通过合理税制促进经济增长方式转变，但改革不宜牺牲更多地方利益，服务业扩围改革后，增值税收入成为中央、地方共享收入。

路春城、李磊（2010）增值税征收范围要涵盖商品、劳务全部环节，但增值税扩围受财政体制与征管水平制约，消费型增值税状态下固定资产的抵扣范围依然不清。

胡晓奇（2006）基于完整链条的理论实施增值税扩围，会导致地方税收锐减，需要重新划分中央、地方财政。

王琦（2006）研究增值税、营业税税额、实际人均GDP（1985-2004），发现增值税、营业税、经济增长具有协调关系，建议整合增值税、营业税并实施结构性减税措施。

董其文（2010）若增值税替代营业税，地方预算内可动用资金将大为减少。

张悦等（2010）模拟研究结果显示，增值税扩围改革后增值税收入较之前要低。

施文泼（2010）营改增后中央、地方分成依据：地方财政收入水平与增值税征收数额、地方人口水平、消费能力、基本公共服务需要。

唐向（2002）、汪德华（2009）、施文泼（2010）、刘淼（2011）、刘海庆（2011）、李文婧（2011）等对税收收入归属也进行相关研究。

（五）营改增对行业税负影响

邵瑞庆、巫珊玲等（2002）问卷调查61家运输企业，对3年（1998-2000）资料实施研究，17%税率时，公路、内河、沿海运输、港口装卸企业平均实际税负7.9%；13%税率时，企业平均实际税负3.8%；10%税率时，企业平均实际税负1.4%，运输业执行10%企业税负可降低。

平新乔、张海洋等（2010）实证研究我国增值税与营业税的税负构成，有些服务业、地区所有服务业中，营业税已超过增值税实际税负，应逐步推进营改增，避免重复征税，降低三产税负。

甘启裕（2011）运输业营业税率3%，因无法抵扣进项税，企业实际承担10.7%的税负，完全消费型增值税下，运输业税负比征收营业税时要低。

孙钢（2011）分析营改增对行业影响，建筑业征收增值税，税负增加17%；房地产业征收增值税，税负减轻55%；运输业扩围后对运输设备价值高、当年进项税大（高铁、民航、远洋运输）的行业或无税可征。交通运输业营改增后，运费按17%计算抵扣，众多服务业因缺乏进项税、抵扣不足而增加税负。

欧涉远（2012）征收营业税时，运输企业负担3%营业税，征收11%增值税时，企业增值税约为营业收入2.24%，在完全消费型增值税模式下运输业税负，低于征收营业税时的税负。

姜明耀（2011）通过投入产出表模拟计算，扩围改革促使服务业比工业税负波动更大，10%税率时，工业税负平均下降1.52%，服务业税负平均上升1.2%。

胡怡建（2011）采用投入产出表展开研究，17%增值税率下财政收入增加，13%、10%增值税率下减少，扩围改革后财政收入受税率大小、服务业增值率、中间品投入结构、设备工器具抵扣比例影响。

聂海峰（2011）根据投入产出模型发现，如果流转税能后向转嫁，则工业在产生税收转嫁同时税负下降，但服务业、免税农业实际税负增加。

汪冲（2011）通过社会核算矩阵创建静态增值税CGE模型，研究表明，基于不完全消费型增值税情况，把建筑业、运输业、仓储业纳入扩围范围，会使效率更高且经济更优。

潘明星（2002）、汪德华（2009）、龚辉文（2010）、赵丽萍（2010）、刘淼（2011）、张国强（2011）、李文婧（2011）等对税率调整进行了相关研究。

（六）营改增对税收征管影响

孙钢（2011）认为营改增会涉及国税局和地税局征收范围的变化，改革后增值税由国税局征收，原负责运输业营业税征管人员同时调入国税局，地税局逐渐边缘化。

肖绪湖、汪应平（2011）营业税作为地方主体税种，分行业营业税征管模式较为成熟，地税局征管质量及效率显著提高，营改增必将涉及国税局与地税局之间融合及管理体制整合。

魏陆（2011）服务业征收增值税后，如何强化专用发票管理，扩围改革后服务业增值税征收机关的确定，国税局与地税局如何协调，服务业出口退税如何操作，体制与技术性问题解决困难。

胡怡建（2011）增值税扩围改革后服务业增值税由国税机构征收，将对地税局产生较大冲击，因为营业税是地税局负责征收的最大税种，失去对营业税征管，地税局职能和存在理由也会受到质疑，影响税务机构设置的重大变革。

甘启裕（2011）为确保完成征收任务，应付营改增后国税局增加的征收任务，要增设必须的机构与人员。

张云华（2011）我国第三产业具特殊与复杂性：建筑业成本复杂、金融业采购少、服务业财务不规范，扩围改革后面临重大税收征管困难。

苏玲（2011）作为地方最大税种的营业税在扩围改革中被覆盖，地税局与人员明显过剩，同时国税局征收工作激增，动态调整原国税、地税局及人员配置。

靳万军（2011）增值税扩围后，地方税体系中失去营业税与企业所得税，应尽快明确地方主体税种，构建新的税种体系，充实地方税收征管范围。

三、总结

综上所述，学术界关于营改增的观点虽不尽相同，但均认同两税并行已对经济运行造成扭曲，不利于经济结构转型，为顺利推进营改增，把握改革触及的重难点，妥善处理地方财政收入增长、税收收入分成比例、设计改革模式、完善税收征管手段、推进立法等。

[1]刘晓波.增值税扩围改革对辽宁财政收入的影响[J].中国乡镇企业会计，2013(10).

[2]王辉，黄玮.增值税扩围改革研究文献评述[J].地方财政研究，2012(9).

[3]彭骥鸣，韩晓琴.营业税改征增值税研究的文献综述[J].财政经济研究，2012(6).

[4]邓奕羿.营业税改征增值税相关问题文献综述:1994—2011[J].中南财经政法大学研究生学报，2012(3).

[5]燕荣.关于增值税“扩围”问题研究的文献综述[J]，广西财经学院学报，2012(4).

（作者单位：辽宁经济管理干部学院）