企业对外捐赠产成品如何进行财税处理

企业对外捐赠产成品如何进行财税处理

问：我公司2013年通过民政部门向地震灾区捐赠医用酒精50吨，同类产品不含税价200万元。请问，如何进行财税处理？

河北承德某企业集团公司酒精厂 刘伟

答：企业在生产经营过程中出现产成品对外捐赠情况是正常的，但如何要按照会计准则和税收法律法规的规定进行财税处理，笔者对此进行了归纳：

一、企业会计准则规定不能作销售收入处理

按照《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》（财会〔2006〕18号）的规定，企业销售产成品的收入是通过“主营业务收入”科目核算的，但按照《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2006〕3号）规定：“收入”是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，企业销售产成品同时满足五个条件才能确认收入的实现：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④相关的经济利益很可能流入企业；⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

可见，企业用于捐赠的产成品不符合《企业会计准则第14号——收入》关于收入确认必须同时具备五个条件中的“收入的金额能够可靠地计量”和“相关的经济利益很可能流入企业”两个条件，捐赠业务发生时在会计上不能作“主营业务收入”处理。

二、税法规定必须按视同销售处理

1．《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令第50号）第四条第八项规定：单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，应视同销售货物缴纳增值税。捐赠属于无偿赠送业务的一部分，应当视同销售缴纳增值税。

2．《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第二十五条规定：企业将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务确认所得税收入的实现，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。同时，依照《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条第五项及第三条的规定，企业将自制的资产用于对外捐赠，应视同销售按同类资产同期对外销售价格确定应税收入计算在企业所得税的收入总额之中。

3．《中华人民共和国消费税暂行条例》（国务院令2008年第539号，以下简称《消费税暂行条例》）第四条及其实施细则第六条规定：纳税人将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的，于移送使用时缴纳消费税。

三、税法明确的处理方法

鉴于会计准则与税法在企业捐赠产成品涉税收入处理上存在上述不一致问题，税法明确依照税收规定进行调整，如《中华人民共和国企业所得税法》（主席令第63号）第二十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。具体方法是要求在申报纳税时通过纳税申报表进行调整：

1．增值税纳税申报表的调整。

在《国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2013年第32号）附件2《〈增值税纳税申报表（一般纳税人适用）〉及其附列资料填写说明》中明确：增值税纳税申报表（一般纳税人适用）第2栏“其中：应税货物销售额”：填写纳税人本期按适用税率计算增值税的应税货物的销售额。包含在财务上不作销售但按税法规定应缴纳增值税的视同销售货物和价外费用销售额，以及外贸企业作价销售进料加工复出口货物的销售额。

2．企业所得税纳税申报的调整。

企业所得税年度纳税申报表在附表（一）（1）收入明细表第13行、附表（二）（1）成本费用明细表第12行、附表（三）纳税调整项目明细表第2行、第21行分别设置了“视同销售收入”、“视同销售成本”栏目（行次），专门反映“视同销售收入”及与其对应的“视同销售成本”情况。

3．消费税纳税申报的调整。

在消费税各类应税消费品纳税申报表中虽然没有象增值税、企业所得税申报表那样设专栏（或行次）反映视同销售应税消费品情况，但在填表说明中均明确“销售数量”为《消费税暂行条例》及其实施细则以及其他法规、规章规定的当期应申报缴纳消费税的销售（不含出口免税）数量；“销售额”为《消费税暂行条例》及其实施细则以及其他法规、规章规定的当期应申报缴纳消费税的销售（不含出口免税）收入，在具体实施过程中均包括了视同销售的数量和视同销售的销售额。

四、企业的账务处理

既然会计准则不允许对捐赠出去的产成品作销售收入处理，税法又明确了在纳税时的调整方法，企业在会计处理上就应该依照《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》的规定，将捐赠产品的成本及与之相关的税费记入“营业外支出” 科目，即：借记“营业外支出”科目，贷记“库存商品”及“应交税费”科目，于企业所得税汇算清缴时对符合条件的捐赠支出在所得税前扣除，对不符合条件的捐赠支出作调增应纳税所得额处理。

例如：某酒精厂（增值税一般纳税人），2012年度实现主营业务收入40000万元、其他业务收入200万元、营业外收入40万元；实现主营业务成本35000万元、营业税金及附加3600万元、期间费用（管理费用、销售费用、财务费用）300万元、其他业务成本150万元、营业外支出230万元（其中捐赠支出198.4万元，即：通过民政部门对外捐赠酒精50吨，成本150万元，按同期同类产品对外销售价格计算应实现的视同销售收入为200万元），该地区的城建税为5%、教育费附加3%、地方教育费附加2%，则对外捐赠酒精应缴纳增值税为200×17%=34（万元），应缴纳消费税200×5%=10（万元），应缴纳城建税和教育费附加（34+ 10）×（5%+3%+2%）=4.4（万元），企业的会计利润为（40000+ 200+40）-（35000+3600+ 300+150+230）=960（万元），捐赠支出的扣除限额为960×12% =115.2（万元），对超限额捐赠应调增应纳税所得额198.4-115.2=83.2（万元），在无其他纳税调整项目的情况下，该企业全年应缴纳企业所得税（960+ 83.2）×25%=260.8（万元）。即：企业在发生对外捐赠产成品时应按上述规定在相关税种纳税申报表上进行调整并缴纳相应的税款。发生捐赠时的会计处理应该是：借“营业外支出198.4万元”；贷“库存商品150万元”、贷“应交税费48.4万元”（其中：应交增值税—销项税额34万元、应交消费税10万元、应交城建税2.2万元、应交教育费附加2.2万元）。在所得税汇算清缴时对因超过捐赠扣除限额83.2万元而需要补交的所得税为83.2×25%=20.8（万元），应借记“以前年度损益调整”或“利润分配—未分配利润”科目；贷记“应交税费—应交所得税”科目。

邢国平