会计计量模式之比较与选择：历史成本与公允价值

●中南财经政法大学会计学院 顾英迪

会计计量模式之比较与选择：历史成本与公允价值

●中南财经政法大学会计学院 顾英迪

会计计量是会计系统的核心与关键，会计计量模式是会计计量要素的不同组合，会计计量要素的性质、着力点和角度的不同决定了会计计量模式各有特点。会计计量模式的合理选择将直接影响到会计实务的顺利进行和会计目标的有效实现。作为两种重要的会计计量模式，历史成本与公允价值一直备受关注，也饱受争议，那么，在具体会计实务中，究竟该作何选择？文章就此问题进行了一些探索。

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一、会计计量与会计计量模式

依据美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，FASB）发布的会计概念公告（Statement of Financial Accounting Concepts，SFAC）的规定，会计计量（Accounting Measurement）指的是用货币等度量单位计量各项经济业务及其结果，用数量关系，尤其是以货币单位表示的价值量之间的关系对事物间的内在联系进行确认。

计量属性和计量单位是会计计量的关键因素。美国著名会计学家K·S·莫斯特认为，会计计量主要由必须定量的财产（或属性）和为定量该财产（或属性）所采用的计量尺度两个因素构成。其中，会计计量属性（Measurement Attributes）是指被计量对象的可计量的某方面的外在特征或表现形式。我国财政部2006年2月15日颁布的 《企业会计准则——基本准则》中，对会计属性规定进行了较大修订，明确会计计量属性包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。会计计量单位（Measurement Unit）是指量化会计对象时所采用的计量尺度的计量单位。一般用货币进行度量，但是由于货币的购买力经常处于变动之中，因此，会计计量单位一般包括名义货币单位和一般购买力货币单位两种。

会计计量模式（Accounting Measurement Model）是指依照不同的计量属性和计量单位对会计对象进行计量时所采用的不同组合形式。上述计量属性和计量单位两两组合可组成不同的计量模式。在会计实务中，对同一经济业务进行计量时，如果采用的计量模式不同，就会得到不同的计量结果，因此，计量模式的选择将会对计量结果的准确性以及计量目标的实现程度产生直接的影响

二、会计计量模式之比较：历史成本与公允价值

随着现代企业所面临经营环境的日益复杂和资本市场中金融工具、衍生金融工具的日益丰富，会计计量理论和会计计量模式也在不断变化和发展。传统的历史成本计量模式的缺陷逐步暴露，公允价值计量模式应运而生。根据国际会计准则理事会（IASB）所发表的会计概念框架（Conceptual Framework），在历史成本原则下，“资产的取得、耗费和转换都应按照取得资产时的实际支出进行计量计价和记录；负债的取得和偿还都按取得负债的实际支出进行计量计价和记录。”而根据最新发布的 IFRS13，公允价值（Fair Value）的定义为“市场参与者在公平交易的条件下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖的成交价格”。

（一）历史成本与公允价值的含义。根据《企业会计制度》（财会[2000]25号），用历史成本计算资产入账原值，数值一旦确定，就不能随便改动。由于历史成本计量方法只用于确认实际交易活动产生的资金消耗，而不用来评估未来可能发生的交易，不仅客观、可靠，而且可验证，因而有利于反映企业实际收支活动，有利于可分配利润计算的客观性。然而，因为涉及不到后续的确认问题，历史成本不利于对相关经济事项作出全面的衡量、立体的衡量和动态的衡量。与此同时，如果企业的经营状况下滑或者信用质量恶化，运用历史成本计算出的价值，也是很难体现的。

公允价值（Fair Value）是指熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下，充分考虑市场信息后，在自愿而不是被强迫的情况之下确定购买的价格、销售的价格或者结算的价格，也可以是在公平交易的情况下，某项资产在无关联的双方之间进行买卖或者某项负债在无关联的双方之间进行偿清的价格。公允价值计量模式力图反映真实的市场情况，能够使那些由于时间的不同而产生的企业购入的资产或产生的负债的价格波动的差异得以消除。因此，这种会计计量模式不仅有利于不同企业之间的横向比较和不同时间的纵向比较，而且能够为财务报表信息使用者提供更加准确的市场信息从而提高决策的准确性。

（二）历史成本与公允价值的关系分析。历史成本与公允价值之间既有区别，又有联系。两者的区别在于：首先，历史成本体现过去的情况，利于初始计量而不涉及后续计量，而公允价值是一个动态的概念，可同时用于初始计量和后续计量；其次，历史成本侧重于计量企业投入过程中实际发生的交易，公允价值则不仅能够对实际发生的交易进行确认和计量，也能够对未发生的、可能会发生的交易进行确认和计量；再次，即使针对同一交易日的同一项资产，历史成本计量的结果与公允价值计量的结果也可能存在差异。两者的联系则在于：尽管历史成本与公允价值各有优劣，各不相同，但是两者并不是完全的对立，也存在统一的情况，从某种程度上看，历史价值其实正是过去某个时刻初始计量的公允价值。

三、会计计量模式之选择：历史成本还是公允价值

由于公允价值能够更及时的反映价格变化，从而能够为金融工具及其衍生品提供流动性基础。然而缺乏稳定性的特点也使得其可靠性不断受到质疑。反对者认为由于公允价值的使用涉及到主观判断，易产生粉饰和操纵，导致不真实的信息，从而使投资者被误导做出低效的投资决策与判断。尤其在以次贷危机为序幕的金融危机席卷全球时，许多使用公允价值作为其重要计量工具的大型公司，如雷曼兄弟和美林证券等纷纷申请了破产保护的事实，以及危机的迅速传播与加剧，使越来越多的人开始担心使用公允价值作为主要成本计量方式的趋势将加剧全球经济环境的不稳定。一些学者称公允价值为“market-to-market”（市场对市场；按市价计值），认为正是当前公允价值的推广和人们对其必然真实反映现行市场的盲目信任加剧了金融衍生市场的剧烈波动。

然而，在金融危机爆发之时，市场上所使用的计量方式并非单纯的公允价值，而是“mixed-attribute”（混合属性），即会计制度考虑每种资产和负债的性质，并以此为依据选择使用历史成本或是公允价值进行计价，若经过分析使用历史成本更能为决策者提供可靠有关的信息，核算中将会要求使用其作为计量方式。换言之，在具体的使用过程中，公允价值是不会在审慎考虑之前被盲目使用的。而对运用公允价值方法计量的金融产品及衍生品而言，它们的商业模式基础是现行市场，因此这更是一种必然选择。而对于投资者而言，他们更希望对于这些金融产品及衍生品有更充分的披露，从而更好地判断价格走势并做出是否投资或撤资的判断，而非仅仅报告其历史成本。因此，并无切实有力的证据表明使用历史成本计价会避免金融危机的发生或是减轻金融危机的影响。

会计信息的可靠性和相关性是决定其质量的重要因素，但是在真实的、特定的经济环境下，两者往往是冲突的。会计信息的可靠性是面向过去的，而会计信息的相关性是面向未来的。面向过去的会计信息用于反映，而面向未来的会计信息用来决策。如果按照可靠性的要求，历史成本由于其客观性和可验证性而成为理想的计量模式。然而由于通货膨胀等其他市场不确定因素的影响，历史成本由于不能反映计量对象个别价值的变动而使其可靠性大打折扣。如果按照相关性的要求，公允价值由于能够将初始价值和后续价值同时计量，提高了会计信息的可预测性，从而有利于提高决策的准确性。然而，在取得公允价值的过程中，大量不确定性因素的存在，使得公允价值的可验证性和真实性面临着不断的考验。

因此，在会计实务中，历史成本与公允价值各有优劣，究竟是选择历史成本计量模式，还是选择公允价值计量模式，并不能一概而论。而是应该根据计量对象的选择、计量对象所处的经济环境、会计目标的区别、计量模型的可操作性以及信息提供的成本等因素进行全面考量与选择。

1．葛家澍、徐跃.2006.会计计量属性的探讨——市场价格、历史成本、现行成本与公允价值[J].会计研究，9。

2．刘昱含、刘桔林.2013.公允价值计量模式：会计计量发展的必然趋势[J].湖南社会科学，3。

3.任世驰、陶晶.2013.历史成本、公允价值与资源配置悖论[J].财经科学，11。