基于作业成本法的商业银行成本问题研究

2014-03-28中南财经政法大学会计学院

财政监督 2014年35期

●中南财经政法大学会计学院万芹

基于作业成本法的商业银行成本问题研究

●中南财经政法大学会计学院万芹

随着银行业的全面开放和金融创新模式的兴起，我国传统商业银行面临着更加激烈的竞争。要实现商业银行的核心竞争力，成本管理问题首当其冲。目前我国商业银行多采用传统成本管理方式，存在诸多弊端。本文从商业银行成本管理问题入手，结合现实背景分析银行业成本管理现状及存在的问题，并从作业成本法的角度对商业银行成本管理提出见解及改进对策。

作业成本法商业银行成本管理

银行业在我国经济发展和社会稳定方面具有重要地位。经过改革开放以来三十多年的发展，我国商业银行已经得到了较大的发展。同时，随着经济环境的复杂化和多元化，我国商业银行也面临着越来越激烈的竞争环境。成本管理在一定程度上约束着我国商业银行的盈利能力和决策判断，目前我国商业银行多采用传统的成本管理方式，落后的成本信息不利于我国商业银行构建自身核心竞争力。作业成本法作为一种逐渐兴起的成本管理方法，已经引起了国内外学术界和实务界的较大关注。然而在我国，作业成本法的应用多局限于制造业，事实上，在国外已经有较多的大型商业银行如花旗银行等都采用了作业成本法进行成本核算，并取得了较好的成本管理效果（吴革、白云，2009）。

一、我国商业银行发展现状

近年来，我国商业银行在经济金融全球化、自由化、信息化发展的影响和改革开放的推动下，进入了一个全新的发展时期。随着我国加入WTO，商业银行的发展和改革也取得了较大成果。作为国民经济和社会发展的重要支柱行业，银行业的快速和健康发展为我国国民经济的健康、稳定发展做出了巨大贡献。然而，我国银行业在取得巨大进步的同时，也面临越来越多的挑战。从2006年 12月 11日起，我国全面开放银行业，这意味着我国商业银行不仅要面临国内同行业之间的激烈竞争，而且要应对资金实力雄厚、管理水平优良的外资银行的挑战。2009年人人贷、阿里金融等各种金融创新模式在中国快速发展，互联网金融以其大信息量、低交易成本和高效率赢得了不少客户。随着互联网金融的不断发展，新兴的互联网金融模式和我国商业银行传统经营模式之间的产生了非常激烈的竞争，传统商业银行业的盈利点日益减少（巴曙松、谌鹏，2012）。

二、我国商业银行成本管理现状

目前，我国各大商业银行大部分都采用变动成本法或完全成本法，即传统的成本计算方法，来计算产品或服务的成本。采用变动成本法核算出的产品成本是不完整的，导致很多非信贷业务的成本在很大程度上被低估。而完全成本法是将全部费用归集到特定客户或者产品上。事实上，大多数商业银行的共同费用是由不同因素来决定的，财务变量通常不能确定成本的变动，而是由商业银行产品种类、客户类型、交易批次等非财务变量决定的。虽然传统的成本核算方法能够在一定程度上简化银行的成本核算，然而这种传统的成本核算只能提供较粗略的成本信息，不能有效地为商业银行经济决策提供充分适当的成本信息，会影响商业银行的策略判断与选择。

（一）成本管理存在的问题

1.成本观念淡漠。目前我国商业银行面临激烈的竞争环境，银行管理人员将更多的重心放在占领市场、提高业绩等方面，而对成本管理较为忽视。银行成本管理模式较落后，经营管理人员成本管理意识淡薄，成本核算人员在成本信息和成本管理方法等方面的专业素质较低，这给我国商业银行的成本核算带来了很大的人为阻力。管理人员对成本管理的不重视，影响了成本核算在银行中的重要地位。商业银行未将成本管理真正纳入到绩效管理中去，管理人员和业务人员以客户的存贷款量为主要绩效考核指标，更多地关注于争取客户资源，而忽视该目标客户的利润贡献和业务成本。同时，业务部门并不理解成本管理的重要意义，对业务部门的人员来说成本信息不过是反映在财务报表上的数字，对个人的绩效考核和评价并没有非常大的关系。由此可见，在商业银行管理体系中，成本管理和成本控制仅成为财务部门的职责，其他业务部门成本管理责任意识淡漠，也很少参与成本管理。这在一定程度上造成了目前我国商业银行薄弱的成本管理基础。

2.间接费用分配不合理。在传统成本核算法下，商业银行对间接费用的处理往往仅从数量的角度出发，对其进行分配。以“人事费用”为例，目前我国大多数商业银行主要以相关产品服务所需要的员工数量作为其分摊的基数，而在现行的商业银行机构设置中，银行员工主要集中在各大营业网点中从事对公或对私业务，同时经营业务以存款业务为主。因而，在以员工数量为分摊基数的人事费用分配处理中，存款产品由于参与的业务人员更多，故分摊了大部分的人事费用。另外，在银行对业务费用的分摊往往也仅以业务发生金额数量的大小作为分摊基础，单笔交易额较大的产品服务会被分摊到更多的业务费用。由此看来，在传统的成本核算方法下，商业银行对间接费用的分摊考虑较单一，仅从数量的角度出发，对间接费用进行分摊，而没有纳入其他相关的因素，如业务处理时间、业务复杂程度、业务发生频率等等其他影响成本的因素，因而目前我国商业银行的成本管理存在着间接费用分配不合理的现象（杨钊，2001）。间接费用分摊的不合理，不利于银行经营决策，导致成本不能得到有效控制，财务报告的可靠性也相应降低。

3.客户盈利性缺乏精确分析。对客户的盈利性分析往往分为收益与成本两个方面，在我国商业银行客户盈利性分析中，银行往往忽略了对成本的精确分析，从而导致了客户盈利性分析整体不够精确。银行在对客户的收益分析方面做得非常精细，对于目标客户带来的收益往往分很多明细，如存款利差收益、中间业务收益、贷款利差收益等等，然而在成本方面，却没有细化的分类。对于目标客户开发产品或提供服务的人工成本、技术成本等，很少有统一的成本汇集表对其进行汇总，也没有对成本性态等方面进行详细分类，而是以笼统的成本账户进行汇总，甚至分不清直接成本与间接成本。客户盈利分析的不精确对商业银行相关业务决策产生非常大的影响，在外部竞争环境越来越激烈的状况下，我国商业银行只有改变落后的成本核算观念与方法，将核算会计转变为管理会计，提高银行中成本管理的地位，才能获得更有效的决策相关信息，提高自身竞争力。

（二）成本管理不当的原因

1.成本核算系统滞后。商业银行的成本特征不同于多数工业、制造业企业，在银行的成本性态中，间接成本占比非常高，这也给商业银行成本核算提出了更高的要求。银行只有获取了准确有效的成本信息，才能够提高自身的成本管理水平和竞争力。在商业银行现行的成本核算系统中，对间接费用的处理非常粗糙，以上述人事费用和业务费用的分摊为例，管理人员往往只考虑数量方面的因素，如人数、面积和业务发生金额大小。诚然这种处理方法非常简便，但这种落后的成本核算方法并未考虑不同产品特征、业务处理时间、业务复杂程度、业务发生频率等其他成本动因与作业之间的关系，因此在分配成本时可能存在成本信息歪曲，过多的成本被分配到简单重复的产品或服务中，而复杂程度高的产品服务少摊成本。

2.未将作业过程分析应用到成本管理中。对于商业银行来说，其经营过程是由一系列相关的业务流程构成的，这些业务流程消耗银行资源，并组合成银行业务为客户创造价值。因此，这些业务流程可视为银行成本中的各项作业，按照作业成本法中“资源→作业→成本对象”对成本进行分摊和汇集。然而在我国目前的商业银行成本管理中，传统的成本管理方法并没有将作业成本法运用到实际工作中，银行对成本的分摊也没有将产品、业务流程和客户价值很好地衔接起来，缺乏价值随着作业转移的观念。这种传统的成本管理模式在实际操作中容易对产品服务造成成本多摊或少摊，导致成本分配信息扭曲，不利于商业银行对业务盈利性进行有效分析，影响银行作出正确的决策判断。

3.成本管理手段单一。商业银行对成本管理工作的重视程度影响着成本管理工作的实际开展与进行。目前我国商业银行对成本管理的要求仅停留在财务会计核算阶段，银行对成本管理的战略地位认识不足，因而导致成本管理在很多方面都受到约束，成本管理手段也较为单一。成本管理人员在对银行成本进行核算管理时，能够得到的其他相关业务部门的信息不够详细，如在市场、渠道、技术等非财务方面的信息反映较少，银行成本核算缺乏一条完整的成本价值链，因而在业务成本分析上不够精确、科学。在这样的成本管理模式下，由于管理手段的单一，银行管理者能够得到的成本信息也较为片面，往往不能具体了解某项产品服务的成本收入信息，对其盈利性分析不够精确，因而影响着管理者对产品服务的战略性决策。

三、作业成本法在商业银行的推广

商业银行的成本核算与一般的制造业企业有着较大的不同。在银行的成本中，与提供产品及服务直接相关的成本费用占比非常小。大部分的成本费用都是发生在直接提供服务的过程之外，属于间接费用。而作业成本法的本质就是以作业来确定间接费用分配的基础，引导管理人员将关注点放在成本动因上，能够较好地解决金融业中产品服务成本的特点，有助于商业银行辨别投资计划，在以下几个方面提高成本管理效率。

（一）产品盈利性分析。商业银行的成本性态中，间接费用占比非常大，传统的成本管理方法对间接费用处理较粗糙，不能提供详细准确的成本信息，而作业成本法以作业为间接费用的分摊基础，将各项作业耗费的资源进行汇总分配，再将作业分配至各个业务成本。这种完整的价值转移的成本分析链条，能够为银行提供更加精确的成本信息，减少成本信息的扭曲，提高银行产品盈利性分析的准确性。对商业银行来说，要想提高自身的市场竞争优势，必须对产品进行精细化管理，在开发新产品的同时也需要对自身产品服务的真实成本信息和盈利能力准确把握。以作业成本法为基础的成本管理方法，能够较为真实准确地提供产品成本信息，利用这些成本信息，银行管理者能更好地确定能够给银行带来价值的业务流程和产品服务，同时也可以作为银行内各单位之间产品服务的定价基础。

（二）客户盈利能力分析。客户的盈利能力分析是对客户的利润贡献程度进行分析，主要从成本和收入两方面进行分析。对于商业银行来说，采用作业成本法下的客户盈利性分析，能够提供更加充分的客户成本信息。客户的成本即为银行向客户提供产品服务的成本，在对商业银行的各项业务采用了作业成本法后，产品服务的成本更加真实精确，进而对客户的成本核算也会更加精确。采用作业成本法，银行管理人员能够更好地了解重要客户与一般客户的盈利性差异，同时也可以区分新老客户之间的盈利性变化趋势，有助于管理人员提供差异化的银行服务，抓住盈利性更高且盈利能力逐步增长的大客户。例如在现实情况中，工作人员一般对老客户的财务状况更加熟悉，在这种情况下，银行工作人员能够更快更有效率地对该客户的信用状况进行分析，节约工作时间，降低银行人事费用。同时由于老客户对银行业务的了解和熟悉，其对银行的信任程度也较高，从而会给银行带来更多的收入，所以银行更加倾向于保持原有的优质客户，因为保持老客户关系比建立新客户关系所花费的成本更低。因此，作业成本法能够帮助商业银行更好地对客户盈利性进行分析，促进银行与客户的互利关系。

（三）作业成本管理。作业成本法以"成本对象消耗作业，作业消耗资源"为核心思想，将作业作为成本分摊的基础，确定某个作业的成本效益，进而确定成本对象的成本效益。在这种管理模式下，各项产品服务的成本被追溯到之前的作业，即各个业务流程，而不是粗略地分配到部门或个人，因而商业银行对自身成本的核算将更加客观，银行工作人员对该种成本核算带来的业绩评价变化的抵触情绪也较小。通过实施作业成本管理，银行管理人员能够按照盈利能力或者战略地位的重要性将各个作业环节进行排序，突出银行未来的工作重心，将精力放在需要提高效率的作业上，剥离不能为商业银行带来价值的作业，重点改善效率较低的作业环节，实现更客观合理的产品盈利提高和员工绩效改进。同时，采用作业成本管理还能促进银行业的整体成本管理，在统一的作业环节下，银行可以比照其他银行的作业成本信息，发现自身银行的成本管理不足之处，结合实际业务流程的特征，构造更加合理的作业流程。

（四）战略价值管理。作业成本法作为一种有效的管理工具，能够很好地实现组织战略价值管理。在商业银行管理中，成本管理处于非常重要的战略地位，它决定着银行产品的竞争力与自身的盈利性。采用作业成本法对商业银行的成本管理方法进行改进，能使银行更加重视长期和短期成本动态的影响因素，对自身的产品、服务、市场、技术等进行更加合理的成本分析，进而对银行的未来产品开发、市场推进等战略、战术决策做出更理性的判断。同时，通过采用作业成本法进行核算，银行内部能够获取更加真实的盈利信息，对员工的绩效考核也能更加合理公平，更能使管理人员发现现行业务中资源过度浪费的业务板块与创造更多价值的产品服务，进而对银行业务进行更好地整合与规划，整体提高商业银行的核心竞争力。