论税收法定主义

陈平

摘 要：十八届三中全会提出要落实“税收法定主义”，税收法定主义是税法基本原则，本文简单论述了税收法定主义的含义、历史由来、在我国的发展及面临的问题，未来的改革及发展方向。

关键字：税收法定主义；税收程序法；中央与地方税法关系

税收法定原则是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定，征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。即“有税必须有法，未经立法不得征税”（1）。税收法定原则是税法最为重要的基本原则，是民主原则和法治原则在税法上的体现，也是世界各国在制定税法时普遍遵循的重要原则。其包含税种法定、税收要素确定及程序法定三大原则。

税收法定主义肇始于英国。其萌芽初现于1215年英国大宪章的规定：“一切盾金或援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不允许课税。”此后，1627年的《权利请愿书》规定，“没有议会的一致同意，任何人不得被迫给予或出让礼品、贷款、捐助、税金或类似的负担”，从而在早期的不成文宪法中确立了税收法定主义。直至“光荣革命”胜利的1689年，英国国会制定“权利法案”，重申“国王不经国会同意而任意征税，即为非法”，正式确立了近代意义的税收法定主义。之后各个新兴的资本主义国家纷纷确立这一重要原则。

历史发展表明，税收法定主义是随着市民争取主权的斗争逐步确立的，体现了对权力制衡的思想，是“法治主义限制和规范国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现。税法作为侵权性法律规范，公民让渡个人财产权利的一部分构成国家的征税权力，公民为了满足单个个体所没有能力提供的公共服务需要对国家“公共人格”并进行授权。国家的权利来源于公民的授权，特别是对于直接影响公民个人财产权利的税收法律就应该通过公民代议机构通过，这样才能避免公权力的无限度扩大进而对公民权利带来损害。所以，不论是税收体系抑或是税制的改革，必须遵循法定主义的基本原则。同时，税收法定主义的发展使大部分国家以宪法原则加以确立，以征税主体的征税权力和纳税主体的纳税义务两方面加以规定，并特别强调征税权力必须在法律规定的范围内，确立征税双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要件为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定，从而使税收法定主义具有宪法原则的位阶。

我国自1994年税制改革以来，虽然已经初步建立了适应社会主义市场经济发展要求的税收体系框架，但在税收法定原则方面一直没有很好地贯彻落实。2000年的《立法法》虽然确立了“征税应严格依据法律规定进行，未有法律规定，人民不负有纳税义务“虽然在一定程度上弥补了宪法未规定税收法定主义的不足，但该表述仍有缺陷，过于原则，也在一定程度上有拉低税收法定主义立法层次的负面影响。整体说来，税收法定主义的贯彻和执行存在以下问题：

1 税收法定主义在宪法中缺失

对于税收法定主义，我国宪法仅规定”公民有依法纳税的义务”，这并不是税收法定主义的完整表述，如上文所说，税收法定主义更强调对于国家权力的限制，而我国宪法过于强调公民义务的履行而忽略了对于国家权力的限制，不能不说是一种缺憾。

2 税收立法层级低，结构不合理

课税要素法定，要求课税要素只能由国家立法机关在法律中加以规定，因此科学合理的税收立法体系，应以立法机关制定的法律为主，行政立法只是结合实际情况进行具体法律条文实施的细则，在立法体系中处于次要和补充地位。目前我国税收体系中，仅有个人所得税、企业所得税和车船税三个税种是由人大立法通过的，包括增值税、消费税等主要税种在内的大部分税种都是以“暂行条例”的行政法规形式运行的，税收立法权在更大程度上可以说是由行政机关而不是由代议机关行使的。

3 税收执法层面行政权力泛滥

税收法定主义要求税法适用中严格贯彻依法征稽原则，行政机关应按照法定的内容和程序征税。在我国税法实践中，有法不依、执法不严、越权执法现象突出。税收计划超越税收法律，随意税收减免及税收优惠，忽略税收程序要求情况经常出现。

随着市场经济的快速发展，立法级次低，与法治化的市场经济体制极不相称。从操作层面来看，在各税种暂行条例之外，多年来出台了大量的法规、部门规章等，形成了一个繁杂的制度体系，经过长期运行已经积累了大量问题，亟待通过立法予以梳理、规范。同时现实社会中政府滥用税收权利引起的社会矛盾在加剧，公民法律意识在不断提高，要求对政府征税权力进行限制的民间需求及学术呼声在加大，背离税收法定主义已经不利于国家民主宪政的发展，不利于维护和稳定国家的长治久安。十八届三中全会明确提出税改要“落实税收法定主义原则”。

但我们也要现实的看到，税收法定主义的推行在我国现实还存在一些困难，首先是重权力轻权利观念的长期存在，我国几千年的封建集权制度导致“重国家权力，轻公民权利”思氛围，构成“税收法定主义”的主观障碍；同时我国过于强调税收的宏观调控职能，政府当局为了满足宏观调控的需要，就会频繁地出台行政手段，采取“免税”等措施，从而破坏“税权法定”；此外，我国现行的税制不尽合理，中央与地方的财政关系导致地方为了满足财政需要，以“费税”等方式增加收入，税制不改革，“税收法定主义”也无法得到真正地推行。

落实税收法定原则，要求今后在深化税制改革中，坚持税制改革与税收立法同步，通过改革推动立法，依靠立法深化改革，不断提高各实体税种的立法级次，维护税收法律的权威性和严肃性。我们应借鉴发达国家经验，尽快将税收法定入宪，并以此指导设立税收基本法，搭建税收程序法和实体法兼顾税收体系框架，以适应迅速发展的市场经济需要。在规则设定上，可能涉及以下几点：

1、“税收法定主义“立宪

唯有将税收法定主义入宪方可确保税收法定之思想贯穿于税收立法、执法以及司法的全过程。我国应在宪法中明确征税机关应当依法征税，同时对立法权限等重要内容进行明文规定，考虑在人大常委会设立税收委员会，以适应税收立法的日常要求。考虑到宪法的权威性，可以以宪法修正案的形式将该原则写入宪法；

2、制定《税收基本法》

目前虽然有许多税收征管方面的单独立法，但缺乏一个对于整个税收制度中的基本问题进行集中、统一规定的基本法律。单行的税收法律法规仅在某些方面进行单独的规定，缺乏联系和协调，不可避免导致现行税法的混乱，影响税收法定主义的实现。因为宪法仅仅对原则性问题进行约定，因而税收基本法的确定就迫在眉睫。“税收基本法作为统帅各单行税收法律法规的母法，在整体税收体系中应居于核心地位”。（2）《税收基本法》在经济学界和法学界已经有了充分的讨论，对《税收基本法》进行准确的价值定位，从根本上限制征税权力，规范征税行为，并起到保障纳税人合法权益的作用。

3、提高立法层次，解决横向及纵向立法权不明确所带来的一系列问题

应当明确规定不同性质及不同级别的国家机关所拥有的立法权，明确授权立法的范围并明确不得转授权，并对授权立法进行监督和制约；针对目前税收法律行政化的特点，尽快将一些暂行条例上升为法律，例如建议在“营改增”基本完成后即刻启动增值税立法工作，研究制定房地产税法、环境保护税法和社会保障税法等实体税法，成熟一个立法一个。对于尚未成熟的，对立法权限进行审批，对暂行条例的实行期限进行限制，争取尽快上升为法律；在纵向立法上，在集权基础上，适当下方权利给地方，在基本税法由全国人大制定的基础上，允许地方可以在实施过程中根据自身情况调整税率及其他税收管理权。

国家统治的合法性要求和政府治理的法治要求决定了税收国家中的课税权必然以税收法定主义为基础，法治和民主建设的趋势则决定了税收法定主义对我国实践的肯定性价值。我国的税收法定主义建设还存在着一系列问题，可谓任重道远。

无论如何，作为税法的首要基本原则，税收法定主义当然应作用于税收法制建设的全过程，而体现在税法的立法、司法、执法和守法等各个环节；如此才能真正达到税收法治之状态。

参考文献

[1]饶方《论税收法定主义原则》，税法研究 97年第1期

[2]刘建文、李刚《20世界末期的中国税法学“《中外法学》1999年第2期

[3]刘剑文、熊伟著《税法基础理论》北京大学出版社2004年版

[4]李双成等编《费改税》，中国审计出版社2000年版

[5]马怀德主编《中国立法体制、程序与监督》，中国法制出版社1999年版