技术创新型企业智力资本的会计计量与核算研究

2014-03-18肖冰

中国乡镇企业会计 2014年2期

关键词：创新型智力计量

肖冰

肖冰

知识经济时代，技术创新型企业中智力资本的作用日益凸显，对其进行科学的会计计量与核算势在必行。在分析知识经济环境下技术创新型企业智力资本计量问题的出现原因基础上，探讨了智力资本的构成，提出了较具体的智力资本会计计量与核算模式。

智力资本；会计核算；计量方法；技术创新型企业

一、引言

智力资本是指组织通过无形资源和无形活动的结合，将一系列的资金、原料和人力资源转化为价值的能力，是企业一项特殊的资产。在人类社会由工业经济时代迈向知识经济时代后，智力资本在经济的增长推动力方面作用日益突出，有时甚至超越实物资本、财务资本。

斯图尔特（1991）在《财富》中首先完整提出智力资本这一概念，即认为是企业中所有员工因其能力在企业特定的环境下发挥作用带来的企业竞争力的提升值，其价值体现在人力资本、结构资本和客户资本之中。与制造业相比，技术创新型企业对人才和技术的依赖非常强，其核心竞争优势是技术和人才，人力资源对于企业而言是第一资源，人力资源管理对于技术创新型企业的长期发展至关重要。高新科技型企业中各类人员投入智力参与企业产品研发、管理，或是企业专利产品的权属拥有者，在企业中作用明显，同时因技术创新型企业的产品一般都具有独创性，倾向于个性化生产，因此智力资本对技术创新型企业的作用更加明显。技术创新型企业在资本管理方面与一般企业也有较大的不同，开展对技术创新型企业智力资本方面的研究愈显重要。近些年，我国学者在引入西方智力资本理论，开展了相关的智力资本生成、扩张等问题研究，但对将其进行会计计量的确认、核算、信息披露等研究很少。在实际的资本成本会计核算中存在重物质资本轻智力资本的现象，未能在财务报告中反映资本成本与未来竞争能力之间的关系等问题。基于此，本文力求以技术创新型企业为切入点，研究智力资本的会计核算问题，以促进技术创新型企业完善资本成本会计核算。

二、知识经济环境下技术创新型企业智力资本计量问题的提出

早些年，研究人员在对一些技术创新型企业的传统会计报表分析时发现，有的公司实物资产非常有限，但股东们在会计年度回报率非常高，有的净资产回报率高达60%以上，如此高的回报率是否低估了股东权益、传统的会计平衡等式对技术创新型企业是否适用等相关问题成为会计研究者必须思考的问题。经过多年的研究发现，这类企业中被低估的无形权益即是为企业带来丰厚利润的智力资本。

这类智力资本包括了为企业创造利润的企业中员工的个人能力，如技术、教育、经验、社交能力等；存在于企业内部的价值能力，包括专利权、企业文化、管理信息系统等；企业制度环境下的价值能力，包括与政府、客户、供应商等的关系以及企业信誉、认证等级等。与传统资本一样它也能为企业创造价值，也应该被看做资产对待和管理。

智力资本在当今知识经济时代，已成为企业参与竞争的决定性力量，这点在高新技术型企业体现尤甚。智力资本以其高增值性、无形性、易流动性等特点，对企业而言存在管理不善带来的流失风险，影响企业的战略发展。更多的企业决策层开始重视知识的管理，尽量想办法减少因人员的流动等原因带来的企业损失，看重智力资本的投入，不惜资金为获取优秀智力人才，发展智力资本。企业不再是单纯意义上物质产品的竞争，更多的是以企业智力资本实力竞争为代表的全方位竞争。

对于以知识、技术、专业服务为主导的智力密集型的高新科技企业而言，智力资本发挥的价值有时超越了传统意义上企业资本所带来的价值。传统的会计模式下没有重视智力资本的计量，实际上带来的后果就是低估了企业实际拥有的人、财、物等的资产总额，未能全面地反映企业实际完整财务状况。另一方面，要激发智力、知识拥有者的能动性，必须认同智力资本。对用于科研投资、员工分红、各类员工招聘、培训等费用支出应看作是最有盈利潜力的经济活动，属于资本性支出，而不是按传统会计仅仅理解为期间费用。要建立一种方法分析它们为长远目标而带来的利润之间的关系；对企业内部的价值能力的投资、外部价值能力投资应提供广度和深度的一些数字分析，开展对公司智力资本全面评价。

三、智力资本成本的一般构成

智力资本作为企业的特殊资源，对企业有特殊的重要性。与普通人力资本不同的是，智力资本不仅具有生产能力，更具有科技创新能力和优化配置企业资源以获得最优化的能力。在知识经济时代，智力资本对经济增长的作用，明显大于实物资本，而现行财务管理的研究范围更多局限于传统资本管理的框架之内，因而如何全面计量智力资本也是现代企业，尤其是技术创新型企业必须要面对的财务管理问题。

智力资本对企业作用在一定程度上大于传统显性资本（包括债务资本和权益资本），具有债务资本和权益资本的双重属性。一方面，企业须向员工支付固定报酬，如薪资、奖金等，对企业而言是有限的债务资本；另一方面，由于智力资本被看作是能够为企业带来丰厚利润的无形资产，具有投资属性，所有者要求参与剩余分配，如股票期权、持股计划等，具有权益资本的属性。

智力资本的构成，学术界公认包括三部分：

1.人力资本。企业内部所有员工所具备的知识、经验、能力等的综合。其中包括企业人员的业务技能、技术水平、团队协作水平、沟通效果、管理特色等。

2.结构资本。是企业为保障人力资本发挥作用的技术、方法、过程等制度性措施。包括企业岗位规范、业务操作流程、知识管理体系、信息系统、各类制度规范等。

3.关系资本。是企业在运作过程中形成的与外部世界关系的集合，包括与政府、供应商、客户等的关系。

对以上各类资本的测度主要有市场账面价值法、无形资产评估法、经济增加值法、智力增值系数、平衡记分卡、无形资产监视器等方法。因智力资本具有无形性、长期积累性、不确定性、受益长期性等特点，有关它的计量与核算是一项较难的工作，需要不断创新计量方法与模式。

四、智力资本的会计计量与核算模式

（一）智力资本价值计量中的群体价值与个体价值

对智力资本来说，群体价值比个体价值具有更为重要的意义。因为在现代社会里，在一定意义上，个体的价值不能脱离群体而发生作用，特别是高层次知识人才，很多时候其自身的价值的发挥与平台、团队协作等密切相关，因为当今时代系统的复杂化、问题求解的深度、宽度在不断拓展，个人的知识面由于精力、时间等诸多因素的限制，不可能在每一方面做到优秀，现实意义上的专家一般都是小领域的专家，这就要求在实际工作中，发挥不同领域专才的作用。正因如此，智力资本群体的价值一般远大于个体价值之简单的累加。

因此，在对智力资本计量时，要同时并重群体价值与个体价值、不能偏废任何一方。要求在计量智力资本价值时，既要测定群体价值，也要测定个体价值，二者互为补充，同时还要包括这些个体搭配结构的价值，两方面的信息缺一不可。

如上所述，智力资本的价值计量有其特殊性，需要考虑智力资本在企业制度环境下能带来的新价值，这种价值有时是难以准确估量的，同时因为成本计量在时间上与经济流入可能不同时发生，这会引发价值计量上的模糊性。因此，在实际计量工作中可以通过对智力资本以往的价值综合考虑现实条件的变化，对其价值进行预测，也可以借鉴一些现有的其他企业智力资本的价值作为参考评估价值。

（二）智力资本的会计核算模式

财务资本和智力资本在高新技术型企业转化流动频繁，要对智力资本开展完整的评价需要借助部分财务指标来进行。科学核算智力资本，实现利用智力资本变化的结果来分析企业的发展潜力、存在的不足，是实现管理会计职能的必由选择。同时量化智力资本价值，使用货币进行标示，依据这一数量分享企业净权益。基于这个认识，在智力资本会计核算时就既要增加企业的智力资产，又要增加企业的智力资本。

智力资产与普通资产在所有权特征等方面有所差异，但在对其会计核算时可以拥有大体相同的核算思路。普通的资产对企业而言，有增有减，需要记录这种增减变化，智力资产也是这样，企业所拥有的智力资产会因为人员的变动、员工工作经验的提升、参加了新的培训等带来相应的增减变动，而且这种变动也可能是减少。对于这种价值变化，企业应该及时重新评估，并相应调整智力资产的价值，登记入账。在智力资本的增减额数量相应计入之后的差额作为资本公积而登记入账，而有关智力资本增减发生的支出则计入当期损益。

因此，高新科技型企业开展智力资本会计核算时应新设“智力资产”和“智力资本”两个专用总分类账户。“智力资产”账户设置为按个人核算的科目，用于登记智力资产的增减变动。该科目的期末数即为企业智力资产整体价值；“智力资本”账户则用于记载企业中智力资本所有者按照企业规定应该享有的股份比例。当智力资本评估增值后，将相应增值额应该享有的股份比例增加部分记贷方。智力资本累计可以看作是智力资本所有者所持有的股份之累加。同时在“资本公积”下增设“智力资本溢价”、“智力资本重估增值”。

在实际账务处理上，企业新的智力资本增加时，按对智力资本评估基础上的协议价“借”记“智力资产”，实收智力资本的金额计入“智力资本”，用“资本公积——智力资本溢价”账户记录二者差额。会计分录如下：

借：智力资产——明细账户

贷：智力资本——明细账户

资本公积——智力资本溢价

当对原有智力资本进行重新评估时，其智力资本评估增值额应追加，计入“智力资产”。会计分录如下：

借：智力资产——明细账户（评估增值额）

贷：智力资本——明细账户（按协议应增加的智力资本额）

资本公积——智力资本重估增值（差额）

当智力资本退出企业或重新对原有智力资本评估出现减值时，其智力资本评估减值额应减少，计入“智力资本”，贷记评估减值额于“智力资产”，“资本公积”用来记录二者之差额。会计分录如下：

借：智力资本——明细账户

资本公积——智力资本溢价

——智力资本重估增值