层叠累加的财务会计核算

傅瑞盛

层叠累加的财务会计核算

傅瑞盛

本文以企业财务会计为对象，全面分析在会计平衡公式这一基石上，受成本核算、税收制度、金融工具、组织结构等多方面因素的影响下，简要说明现代企业财务会计核算这栋大厦是如何层叠累加地建构而成。

会计平衡公式；成本核算；税收制度；金融工具；组织结构；层叠累加

一、财务会计核算的基石——会计平衡公式

会计平衡公式，即资产=负债+所有者权益（收入，费用和利润这三要素，最终亦化入公式中），是所有会计专业的学习者都必须掌握的入门基础理论之一。它与账户的设置、借贷记账法是密切联系的，构成了现代财务会计的基石。这个公式不仅将资金运动的形态高度概括，也将企业在一切交易活动面临的最基本的两种关系——产权关系和债权债务关系明确地指示出来。负债要素是须对外偿还的债务，所有者权益要素反映企业投资者对企业产权的拥有。资产要素的获得是前两种要素运用的结果，或者说是产权关系和债权债务关系的综合体现。再借助于账户的设置、资产的结构和形式、两种关系的具体对象一一呈现。账户不过就是对会计要素的再分类，使其高度概况性在总账和明细账的分解下，变得具体细致。例如，负债要素下的账户的核算对象则几乎囊括了会计报表所有的使用者。例如：应付账款，欠供应商的；应付职工薪酬，欠员工的；应交税费，欠政府的；应付利息，欠银行等的；应付股利，欠投资者的。最后使用借贷记账法，明确记账的规则，将业务发生对各账户的影响如实反映，实质也是反映了资金运动的过程，以及财务关系的变动情况。正是以会计平衡公式为核心，辅以账户的设置和借贷记账法，奠定了会计核算的基石，会计核算这栋大厦即将平地而起。

二、发展初动力——成本核算

历史上的很长一段时期，企业的经营者对产品成本并不很重视。在民国时期某些新兴的工业资本家眼里，中国旧式会计中缺乏详细的成本记录，仅通过实地盘点倒算出本月的发货成本，对在产品的成本也只是约略估计，并无严谨的办法，导致产品的成本难以准确计算。资本主义的发达国家美国，也并非一开始就重视成本核算，在19世纪50年代之前，很多行业的商人对产品成本的核算仅限于直接材料和直接人工，对企业一般开支及固定资本开支的核算则茫然无知。美国会计的飞跃发展，得益于19世纪中后期铁路运输业的大规模发展。由于该种工业的固定资产和费用开支庞大，铁路业的管理层对成本核算非常重视，逐渐发展出近代会计制度中基本方法。成本核算的出现，推动了现代会计制度的完善。最初的时期，甚至连资本化开支和费用化开支都没有严格区分，日常费用也只是简略记载，发货成本是倒挤的，在产品成本是凭感觉估算的，错漏无处不在。当大工业真正发展起来了，人们开始感到成本核算的重要。竞争激烈的环境下，产品的定价非常关键，价格高了，会影响市场份额，低了，又无法完全弥补费用开支。能有多少收入和利润，要依靠准确的费用和成本核算，以及严格开支控制。粗放式生产经营模式难以为继。人们摸索出如何区分资本开支和费用开支；以永续盘点法取代实地盘点法，对收发资料详细记录；划分生产成本和期间费用，制造费用先归集后以一定标准计入产品成本；当期存货发货成本的确定，期末在产品成本的合理核算；已销售产品成本的计算，各产品总成本和单位成本的核定等等。随着时代的进步，不但成本对象更灵活，方法更准确，还划分固定成本和变动成本，在特殊条件以变动成本的价格来参考定价。可见，成本会计的深入发展便是管理会计的滥觞。

三、强制性的促进——税收制度

税收与财务会计的关系，最早是各自为政的。中国历史上除了对农业生产者所征收的田赋，对工商业者所收的主要为流转税。流转税的征收，多通过设立关卡而收，要不就采取包税的形式。由于不是严格根据会计记录征税，对工商业会计核算的影响微乎其微。直至20世纪30年代中后期，国民党政府因为要抗日备战，开征所得税。所得税必须要依据工商业的账簿中各资产、费用、收入、利润等的详细资料而征收，客观上推动了中国传统簿记的改革和西方近代会计制度的引入。而在美国，政府早期对税法的制定，是没有考虑或很少考虑纳税人在会计上是如何计算、反映的。制定出来的法例，与当时会计核算的办法时有冲突，引起了会计界人士的不满。为此，政府和会计界开始探索一条会计与税务的融合之路。1916年，美国税收法第一次规定，企业应税所得额的确定必须以会计记录为基础，此后，政府承认了纳税人可以依据多项重要的会计原则和会计方法进行报税。可以说，政府以税收法令承认并推广了会计核算制度。但是，两者的目标毕竟是不同的，就税法而言，保证政府的税收收入，避免偷税漏税，以及通过税收实现某些政策目的，是其目标。而财务会计制度只是为了如实反映企业的资金运动情况。这表示税法与会计准则的关系必须保持一定的距离。当税法规定与企业会计准则不一致时，会计核算只能以前者为准。以企业所得税法和增值税法为例，国内的企业所得税法，应纳税所得额的计算与会计准则中会计利润的计算是不一致的。无论是收入还是费用，两者的确认范围都有所不同。比如，税法中规定的收入是不包括国债利息收入的。而有些收入是视同销售的收入，并非是真正实现的销售收入。费用项目中也有很多的限额扣除或不予扣除的。而有些费用，比如研究开发费等，可以加计扣除。这样，会计利润算出来以后，需要依据税法的规定调整为应纳税所得额。又如增值税中为了避免偷漏税而规定的视同销售行为，既要按市场价格予以确认销售收入和销项税，又要结转销售成本。如果牵涉到应税消费品，还得计提消费税。允许抵扣和不准抵扣的规定，也必须有相应会计处理。此外，增值税纳税期限的不同，也会影响其会计核算。若涉及出口退税，更为复杂。其他税种，诸如房产税、车船税、营业税、城市维护建设税、印花税等，其计提与缴纳也并非轻松之事。目前，我国税法的购建还不完善，财政部和税务总局等部门经常要以通知、公告的形式来做补充规定，广大会计工作者自然也就要紧跟处理。可见，税收制度是财务会计发展的强制性的推动力，也是会计核算日益复杂化的根源之一。

四、核算再纵深——金融工具

企业筹集资金离不开金融市场，金融市场的发展离不开金融工具的不断创新和广泛运用。金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。包括金融资产、金融负债和权益工具。金融资产通常指现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债权投资等；金融负债通常指应付账款、应付票据、应付债券等。权益工具通常指企业发行的普通股、认股权等。时至今日，多元化的金融工具，为企业筹集资金带来更多的选择和更大的便利之时，其对会计核算影响的广度和深度也是前所未有的。比如应收票据的核算，就票据的类型有商业承兑汇票和银行承兑汇票之分。此外，还有带息和不带息、贴现与不贴现、带追索权与不带追索权等之别。企业在其中作出的选择并非是单一的，更多是组合的。如果是选择既带息又带追索权的银行承兑汇票去贴现，其会计核算的复杂性远胜应收账款。但这种仍为基础金融工具核算的复杂程度，相较于衍生工具和套期保值之类的，已经是小事一桩了。2006年新修订的《企业会计准则》中，对金融工具的计量引入了公允价值，直接挑战了过往的历史成本计量原则。有活跃市场的金融工具，市场的即时报价可视同公允价值，但在很多情况下，以资金时间价值为基础的实际利率法大行其道。准则明确规定在多数金融工具的初始计量和后续计量中，需要随时根据由实际利率计算出来的预计未来现金流量现值和摊余成本来调整账面价值。会计处理前就必须要集中精力进行有关的测算，再按照结果和实际运行的情况分步予以确认，具有相当大的难度，充分显示财务会计与财务管理的合流趋势。

五、持续的叠加——组织结构

企业自身的扩展所带来的业务种类的多元化以及组织结构的复杂化，对会计核算的影响也是日益明显。组织结构复杂化主要体现在分支机构扩张，或企业间的合并重组。而这一因素往往与税收、金融工具等因素叠加起来。例如，相同业务在区域中的扩展，一般会产生总分公司或总分店之间的核算。总分公司要考虑账务处理方式是集中式或非集中式。总分店则了解其分店的类型，是直营店或是加盟店。不涉及税收因素的话，其核算工作也不会轻松。零八年，为了平衡各地税源，原来对于跨省市的总分机构只需要在总机构所在地缴纳企业所得税，改变为必须根据三项因素在总机构和分机构所在地分别缴纳，会计核算的工作量比较大。企业组织机构在一定程度也受到税收制度影响。最近一两年开始的营业税改增值税的改革，使得部分企业更积极通过新建或重组企业进行税收筹划，合理避税。原本是将多种业务置于一家公司的营运之下，由于考虑到营业税或增值税不同项目的税率的不同，将部分业务分拆出去，成立另外的公司，令整体纳税减少。真正的大企业，通过合并重组来实现其在经营发展和税收筹划等方面的目标。在各方面因素叠加之下，会计核算之重，非比寻常。对外进行股权投资，母公司须用权益法核算，期末要合并母子公司的会计报表。合并的会计处理，要考虑合并的类型，类型不同，处理不同。合并成本和商誉的确认都引入了公允价值。若涉及购买子公司少数股权及反向购买，都必须全面处理。母子公司作为关联方交易时，税收因素更为凸显，其处理之繁，为其他各种企业形式中之最。至此，财务会计核算这栋大厦，在成本核算、税收制度、金融工具、组织机构等因素影响之下，层层构建，步步累加，终于参天而立。

[1]刘鸿生.我为什么注重成本会计[J].银行周报,1933(14).

[2]小艾尔弗雷德.D.钱德勒.看得见的手——美国企业的管理革命[M].北京：商务印书馆，2004.

[3]盖地.税务会计[M].上海：立信会计出版社，2012.

（作者单位：湛江市女子职业技术学校）